НДФЛ с дохода оставшегося участника при распределении прощенной доли вышедшего

Question

Accepted Answer

Ответ

Общество, как налоговый агент, должно исчислить НДФЛ с действительной стоимости доли, полученной участником — физлицом, на дату фактического получения дохода. Денежная оценка доли определяется на основании одного из критериев, которые применяются при установлении цены покупки доли в уставном капитале общества для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества).

Однако если Общество займет позицию, что увеличение доли физического лица в уставном капитале общества в результате распределения доли вышедшего участника не облагается НДФЛ и не удержит НДФЛ, то такая позиция может привести к налоговым спорам и потребовать своей защиты в судебном порядке.

Обоснование

В августе 2024 года п. 1 ст. 251 НК РФ был дополнен новым подп. 21.7, действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2024 (изменения внесены Федеральным законом от 08.08.2024 N 259-ФЗ).

В соответствии с новым подпунктом при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, прекращенных в 2024 и 2025 годах обязательств, связанных с выплатой иностранному участнику общества с ограниченной ответственностью действительной стоимости доли при выходе в 2022 — 2025 гг. из состава участников такого общества или в результате его исключения в 2022 — 2025 гг. из состава участников такого общества в судебном порядке.

При этом в подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ содержится специальное ограничение на учет стоимости таких акций (долей) в составе расходов при их дальнейшей реализации. В этом подпункте указано, что при реализации акций (долей участия), прощенные обязательства по оплате которых учитываются для целей налогообложения в соответствии с подп. 21.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, их стоимость признается равной нулю.

Согласно п. 6.1 ст. 23, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» в случае выхода одного из участников ООО его доля в уставном капитале переходит к обществу. В течение одного года указанная доля должна быть распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале либо приобретена всеми или несколькими участниками, или третьими лицами (п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ).

Из вопроса следует, что в результате выхода из общества его второго участника его доля в уставном капитале перешла к обществу и в дальнейшем были распределены единственному оставшемуся участнику общества.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Исключение составляют доходы, указанные в ст. 217 НК РФ. Доход в виде доли (части доли) в уставном капитале ООО, полученной безвозмездно в порядке распределения доли, принадлежащей обществу, в этом перечне не поименован.

Позиция финансового ведомства заключается в том, что в результате распределения доли участника, вышедшего из общества, между остальными его участниками у последних возникает доход, облагаемый НДФЛ (письма Минфина России от 29.01.2019 N 03-04-05/5074, от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 22.08.2016 N 03-04-06/48973).

Ранее, позиция чиновников заключалась в том, что величина полученного участником общества дохода определяется на основании действительной стоимости долей выбывших участников, определенных в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ (письма Минфина России от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 22.08.2016 N 03-04-06/48973, от 25.06.2015 N 03-04-05/36805).

Позднее Минфин РФ в своих письмах уточнил:

«Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2010 N 18-В10-53, по смыслу статьи 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ „Об обществах с ограниченной ответственностью“ право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом.

В пункте 2 статьи 211 Кодекса указываются доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, к которым, в частности, отнесены доходы в виде оплаты организацией за налогоплательщика имущественных прав. При этом, учитывая, что перечень доходов, предусмотренных в пункте 2 статьи 211 Кодекса, не является исчерпывающим, полагаем, что безвозмездная передача организацией налогоплательщику имущественных прав также приводит к возникновению дохода в натуральной форме.

Вместе с тем следует учитывать, что в пункте 1 статьи 211 Кодекса не предусмотрен специальный порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в случае получения имущественного права (доли в уставном капитале общества).

В этой связи, по мнению Департамента, на дату фактического получения дохода в натуральной форме в случае получения налогоплательщиком — физическим лицом доли в уставном капитале общества в налоговой базе может учитываться денежная оценка такой доли в уставном капитале общества, определяемая на основании одного из критериев, которые применяются при установлении цены покупки доли в уставном капитале общества для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества)» (Письма от 29.01. 2019 г. N 03-04-05/5074, от 01. 04. 2021 г. N 03-04-06/24062, от 02.12.2020 N 03-04-06/105281).

То есть в настоящее время Минфин РФ считает, что налоговая база определяется на дату фактического получения дохода участником. В налоговой базе учитывается денежная оценка такой доли, определяемая на основании одного из критериев: стоимости чистых активов общества, балансовой стоимости его активов на последнюю отчетную дату либо его чистой прибыли. Если действительная стоимость доли имеет отрицательное значение, то доход у оставшихся участников общества при распределении доли вышедшего из общества участника общества не возникает (Письма Минфина РФ от 25 марта 2016 г. N 03-04-06/17029).

При распределении доли вышедшего участника ООО, как налоговый агент, должно исчислить НДФЛ с действительной стоимости доли, полученной участником — физлицом. Если ООО не сможет удержать налог до 31 января следующего года, то оно должно сдать вместе с годовым 6-НДФЛ справку о доходах участника с разд. 4.

При исчислении налога налоговый агент должен применить ставку НДФЛ, предусмотренную ст. 224 НК РФ. Ее размер составляет 13%, если соответствующая налоговая база не превышает 5 млн руб., и 650 тыс. руб. плюс 15% с суммы превышения 5 млн руб.

В то же время имеется и иная точка зрения, согласно которой у оставшихся участников в момент распределения между ними доли выбывшего участника не возникает дохода, облагаемого НДФЛ. Базируется эта позиция на том, что реальных денег или имущества участники не получают, а в том, что выросли процент участия в уставном капитале и номинальный размер доли, никакой экономической выгоды нет.

Доля в уставном капитале общества дает участнику право на получение в определенный момент таких доходов, облагаемых НДФЛ, как:

чистая прибыль, распределяемая между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, — доход возникает в момент выплаты дивидендов (ст. 28 Закона N 14-ФЗ);
действительная стоимость доли (выплаченная в денежной или натуральной форме) при выходе из общества либо исключении из состава участников — доход возникает в момент выплаты такой стоимости (передачи имущества в счет стоимости) (п. п. 6.1, 4 ст. 23 Закона N 14-ФЗ);
часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость в случае ликвидации общества — доход возникает с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности общества (п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ);
доход от продажи доли (части доли) в уставном капитале, признаваемый объектом обложения НДФЛ, — доход возникает на дату продажи такой доли (части доли).

Следовательно, само по себе увеличение доли физического лица в уставном капитале общества не влечет налоговых последствий по НДФЛ, поскольку у участника на момент такого увеличения фактического овеществленного дохода в понимании п. 1 ст. 38, ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ не возникает.

Такой доход может возникнуть у физического лица позже — при продаже доли или при ее отчуждении Обществу при выходе из него (подп. 5 п. 1 и подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Именно в момент отчуждения доли в обществе (самому Обществу или третьим лицам) у участника может возникнуть доход как экономическая выгода от обладания долей в обществе, что соответствует выводам многих судебных инстанций (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.06.2013 по делу N А41-34018/12 (Определением ВАС РФ от 11.10.2013 N ВАС-13599/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и от 26.02.2009 N КА-А41/1046-09 по делу N А41-12524/08, ФАС Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2 по делу N А50-19490/06, ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А29-5650/2007).

Для таких доходов налоговая база, определяемая как их денежное выражение, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов, предусмотренных, в частности, в ст. 220 НК РФ.

С учетом изложенного считаем, что увеличение доли физического лица в уставном капитале общества в результате распределения доли вышедшего участника не влечет налоговых последствий по НДФЛ и обязанности Общества подавать сведения о доходе оставшегося участника.

Однако Обществу следует понимать, что такая позиция не поддерживается контролирующими органами и может потребовать своей защиты в налоговом споре, в том числе в судебном порядке.

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».