Ответ
Считаем, что в рассматриваемой ситуации у Общества возникает обязанность по возврату сотруднику излишне удержанного НДФЛ, который в соответствии с положениями Конвенции не подлежит налогообложению в России, за исключением НДФЛ с выплат, произведённых сотруднику за время нахождения в командировке на территории РФ.
Сведения о суммах налога, возвращенных налоговым агентом — источником выплаты дохода, должны быть представлены Обществом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода
Обоснование
Налогообложение доходов дистанционного работника до подтверждения его иностранного резидентства
Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Объектом налогообложения для налоговых резидентов РФ признаётся доход, полученный как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Для лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, — только доход от источников в РФ ( НК РФ).
К доходам от источников в РФ относятся ( НК РФ):
- подп. 6: вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ;
- подп. 6.2: вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией.
Аналогичным образом, к доходам, полученным от источников за пределами РФ относятся:
- подп. 6: вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ.
В общем случае, работодатель в отношении такого дохода признаётся налоговым агентом, налог рассчитывается с применением налоговой ставки 13% (650 тыс. руб. + 15% с суммы превышения лимита в 5 млн. руб.) (, , НК РФ, Письма Минфина России от 06.02.2024 N 03-04-05/9635, от 25.12.2023 N 03-04-06/125502).
Контролирующие органы указывают на то, что к доходам, поименованным в подп. 6.2 п. НК РФ, помимо заработной платы, так же относятся и иные выплаты, совершаемые в рамках трудовых отношений: средний заработок за время нахождения в командировке и за время нахождения в отпуске, суточные сверх норм согласно НК РФ (См. письма ФНС РФ от 13.03.2024 № ЗГ-2-11/3699@, от 15.04.2024 № ЗГ-2-11/5893, от 13.11.2023 № ЗГ-3-11/14749; письмо Минфина РФ от 24.10.2022 № 03-04-06/102833).
Таким образом, полагаем, что Общество в течение 2024 года правомерно осуществляло удержание налога со всех выплат, производимых в пользу дистанционного сотрудника, выполняющего трудовую функцию за пределами территории РФ, с применением налоговой ставки 13%.
Налогообложение доходов дистанционного сотрудника после подтверждения его иностранного резидентства
В выше упомянутом письме от 28.03.2024 № 03-04-05/27878 Минфин РФ дополнительно информировал, что НК РФ установлено, что, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 заключена Конвенция «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» (далее — Конвенция).
Согласно Конвенции, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом договаривающегося государства (резидентом Казахстана) в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом государстве (только в Казахстане), если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве (если работа не осуществляется в России) (п. 1 ст. 15 Конвенции).
Если работа по найму осуществляется таким образом, получаемое в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве (если работа выполняется в России, то доход от выполнения такой работы может облагаться налогом в России в соответствии с НК РФ).
Также п. 2 ст. 15 Конвенции установлено, что несмотря на положения п. 1 ст. 15 Конвенции, вознаграждение, получаемое резидентом договаривающегося государства (резидентом Казахстана) в связи с работой по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве (в России), облагается налогом только в первом упомянутом государстве (только в Казахстане) если выполняются условия ( Минфина РФ от 15.11.2016 № 03-04-06/66811)):
- получатель находится в этом другом государстве (в России) в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней за любые 12 месяцев;
- вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого государства (выплачивается нанимателем, который не является резидентом России);
- вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением или постоянной базой, которую наниматель имеет в другом государстве (не выплачивается постоянным представительством нанимателя в России).
Такой подход подтверждается Минфином РФ. Еще до вступления в силу нормы НК РФ, он в отношении доходов работников, проживающих в Швейцарии, и получающих их по трудовому договору о дистанционной работе за пределами РФ, указывал следующее (см. письмо от 30.07.2020 № 03-04-06/66831):
«...Согласно п. 1 Комментариев ОЭСР к ст. 15 „Доходы от работы по найму“ Модельной конвенции, указанный доход подлежит налогообложению в Государстве, где фактически осуществляется работа по найму. Работа по найму осуществляется в том месте, где работник присутствует физически при исполнении работ, за которые выплачивается доход за работу по найму. И, как следствие, резидент Договаривающегося Государства, который получает вознаграждение за работу по найму из источников в другом Государстве, не может подлежать налогообложению в этом другом Государстве лишь на том основании, что результаты его работы используются в этом другом Государстве.
Таким образом, если физическое лицо не приобретает статус налогового резидента РФ и при этом признается налоговым резидентом Швейцарской Конфедерации, налогообложение доходов в виде заработной платы и других подобных вознаграждений от осуществления трудовой деятельности на территории Швейцарской Конфедерации осуществляется согласно нормам п. 1 ст.15 Конвенции только на территории Швейцарской Конфедерации.
...Доходы работников, выполняющих трудовые обязанности за пределами РФ, в виде среднего заработка, гарантированного в случаях ежегодного отпуска и командировки, для целей налогообложения могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ». (Обращаем Ваше внимание, что в данном письме не содержится указаний на то, что средний заработок выплачивается за время нахождения в командировке на территории России).
В Минфина РФ от 20.02.2016 № 03-04-06/9783 также указано:
«Доходы, выплачиваемые физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, по трудовому договору о дистанционной работе, подлежат обложению НДФЛ только в части, когда данные выплаты производятся за выполнение обязанностей по указанному договору в РФ».
Таким образом, полагаем, что все выплаты, совершаемые в рамках трудового договора, для целей применения Конвенции следует рассматривать в качестве вознаграждения за труд.
В случае если вознаграждение выплачивается за выполнение трудовой функции на территории Казахстана, то такие доходы облагаются налогом только в Казахстане на основании п. 1 ст. 15 Конвенции. К таким доходам относятся, в частности, суммы среднего заработка, выплачиваемые за время нахождения в отпуске.
Соответственно, в случае если сотруднику выплачивается доход за время выполнения трудовой функции на территории России, например, в случае направления в служебную командировку, то такие выплаты подлежат налогообложению в России, согласно положениям НК РФ, с учётом НК РФ и НК РФ.
В случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в РФ либо возврат ранее удержанного налога в РФ производится в порядке, установленном НК РФ ( НК РФ; Письмо Минфина России от 28.03.2024 N 03-04-05/27878).
Пунктом 6 НК РФ установлено, что налоговый агент — источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту — источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.
Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, налоговый агент запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения.
Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.
Факт выдачи документа, подтверждающего резидентство Республики Казахстан, возможно подтвердить на официальном сайте Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан по ссылке https://kgd.gov.kz/ru/app/residence-certificates-info-web. Для подтверждения подлинности сертификата налогового резидентства необходимо указать следующие данные: индивидуальный идентификационный номер/бизнес-идентификационный номер (ИИН/БИН), номер бланка (заполняется при наличии сертификата резидентства на бумажном носителе), дата выдачи сертификата резидентства.
В случае отсутствия данных о сертификате налогового резидентства на указанном официальном сайте, факт выдачи такого документа не может считаться подтвержденным, а налоговое резидентство установленным" (ФНС России от 12.10.2022 № БС-3-11/11116@).
Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом — источником выплаты дохода, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода (т.е. с даты возврата налога, который фактически является доходом, который некорректно был классифицирован как налог) ( НК РФ; ФНС России от 13.04.2016 № БС-4-11/6417@). Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты.
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу . А для блиц-ответов — подписка .
ПРОСТО АУДИТ!
