Иностранные работники: особенности НДФЛ с 2025 года

Ставки для иностранцев – налоговых резидентов

Для применения ставки НДФЛ при начислении и удержании налога гражданство работника (иностранец или россиянин) значения не имеет, за исключением некоторых категорий иностранцев (о них расскажем позже).

По мнению автора, такими документами, могут быть, например (письма ФНС России от 22.01.2013 № ЕД-3-3/150@, Минфина РФ от 02.02.2021 № 03-04-06/6361, от 08.12.2020 № 03-04-05/107251, Письмо Минфина России от 15.04.2019 N 03-04-05/26553):

• копия иностранного паспорта с отметками пограничного контроля о пересечении границы Российской Федерации;
• миграционная карта с данными о въезде и выезде из Российской Федерации;
• справки с места работы (в том числе с предыдущего);
• проездные документы о въезде и выезде из Российской Федерации;
• прочие документы.

При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда (Письмо Минфина России от 15.02.2022 N 03-04-06/10462).

Согласно п.1 ст.224 НК РФ к основным доходам (от трудовой деятельности, вознаграждения в рамках договоров гпх, выигрышам и т.п.) применяется основные прогрессивные налоговые ставки:

• 13% — для доходов до 2,4 млн руб. в год;
• 15% — для доходов от 2,4 млн до 5 млн руб. в год;
• 18% — для доходов от 5 млн до 20 млн руб. в год;
• 20% — для доходов от 20 млн до 50 млн руб. в год;
• 22% — для доходов свыше 50 млн руб. в год.

Для отдельных видов доходов иностранцев—резидентов, перечисленных в п.6 ст.210 НК РФ, таких как: дивидендов, доходов от продажи имущества (доли в нем), процентам по вкладам (остаткам на счетах) в банках на территории РФ и т.д. применяются ставки НДФЛ:

• 13% — для доходов до 2,4 млн руб. в год;
• 15% — для доходов от 2,4 млн в год.

Ставки для НЕрезидетов по «рабочим» доходам

По общему правилу к доходам физлиц, не являющихся налоговыми резидентами, применяется основная ставка НДФЛ — 30% (п.3 ст.224 НК РФ). Но есть особые ставки для некоторых категорий иностранцев.

Особые ставки НДФЛ для сотрудников ВКС

Существуют некоторые особенности для временно пребывающих иностранных граждан, если такие граждане получили разрешение на работу в качестве высококвалифицированных специалистов (ВКС). К их доходам применяются «резидентские» прогрессивные ставки НДФЛ 13 (15, 18, 20, 22) % независимо от статуса (резидент/нерезидент). Однако следует учитывать, что основные ставки НДФЛ у нерезидентов (ВКС) применятся к доходу от трудовой деятельности.

Доход, не относящийся к трудовой деятельности ВКС-нерезидента, облагается по ставке 30%. Например, к таким доходам относится:

• материальная помощь, подарки (Письмо ФНС РФ от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735);
• оплата аренды жилья, проезда (Письма Минфина РФ от 24.01.2018 N 03-04-05/3543, от 17.03.2015 N 03-04-06/14003, от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158);
• прочие доходы не относящиеся к элементам оплаты труда.

Отпускные, компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении, сверхнормативные суточные, по мнению чиновников, относятся к доходам ВКС от трудовой деятельности. Поэтому к таким доходам ставка НДФЛ 13 (15) % применяется независимо от налогового резидентства (Письмо Минфина России от 11.01.2022 N 03-04-06/431, Письмо Минфина России от 04.02.2020 N 03-15-05/6890).

НДФЛ иностранного гражданина, работающего по патенту

По аналогии с иностранцами, имеющими статус ВКС, к доходам от трудовой деятельности иностранных работников, не являющихся резидентами РФ и оформивших патент, применяется «резидентская» ставка НДФЛ 13(15,18,20, 22)% (абз.2 п.3 ст.224 НК РФ).

Независимо от налогового статуса иностранца, получившего патент на работу, сумма исчисленного налоговым агентом налога к может быть уменьшена на сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей. Фиксированные авансовые платежи — это стоимость патента, который уплачивает налогоплательщик (иностранец) (п.6 ст.227.1 НК РФ).

Например, коэффициент-дефлятор на 2025 г. равен 2,594 (Приказ Минэкономразвития России от 17.10.2024 № 645). Региональный коэффициент по г. Москве — 2,8592 (Закон города Москвы от 26.11.2014 N 55). Стоимость патента для работы в Москве за месяц — 8 900 руб. (1200 руб. х 2,594×2,8592).

Уменьшать НДФЛ на суммы авансовых платежей можно только после получения уведомления из налоговой. Уведомление выдается на весь налоговый период, со дня оформления патента и до окончания налогового периода (п. 6 ст. 227.1 НК РФ, Письма Минфина России от 13.04.2020 N 03-04-05/29047, ФНС России от 07.09.2018 N БС-4-11/17454). Причем, если уведомление пришло не в первый месяц исчисления НДФЛ, и налоговый агент уже производил удержания с иностранца, то уменьшить налог можно в том числе за период действия патента до выдачи уведомления (Письма ФНС России от 23.09.2015 N БС-4-11/16682@, от 10.03.2016 N БС-4-11/3920@). То есть, выданное уведомление на налоговый период будет являться основанием для перерасчета и возврата излишне удержанного налога.

Уменьшить НДФЛ можно на сумму уплаченных авансовых платежей в рамках налогового периода (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2022 N 20-21/059506@). То есть, если уплаченные фиксированные авансовые платежи в течение налогового периода (календарного года) превысят исчисленную сумму налога у налогового агента, то в следующем налоговом периоде уже будет нельзя уменьшить исчисленный НДФЛ на «остаток стоимости патента».

Например, доход иностранного работника в 2025 году от работы по патенту в Москве (зарплата, премии) составил 470 000 руб. С него был исчислен НДФЛ 61 100 руб., а фиксированных авансовых платежей уплачено 106 800 руб. (8900×12). Уменьшить НДФЛ можно только на 61 100 руб., т.е. НДФЛ с «трудовых» доходов иностранца в 2025 году не удерживали. Нельзя в 2026 году уменьшать начисленный НДФЛ на остаток «патента» за 2025 год.

Порядок удержания НДФЛ у граждан из ЕАЭС

Для иностранцев из ЕАЭС (Белоруссия, Армения, Казахстан и Киргизия) договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (ст.73) предусмотрен особый порядок исчисления НДФЛ. Их доходы от работы по найму у российских работодателей, с первого дня работы облагаются НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц — налоговых резидентов 13(15,18,20,22) %.

Однако, если на конец налогового периода они не приобретут статус налоговых резидентов РФ, то на них распространяются общие правила исчисления НДФЛ для лиц, не являющихся налоговыми резидентами. То есть НДФЛ, удержанный по «резидентским» ставкам с доходов иностранцев из ЕАЭС (если такие доходы относятся к доходам, полученным от источников в РФ) необходимо будет пересчитать по ставке 30% и удержать дополнительную сумму налога при выплате им доходов (Письмо Минфина России от 16.12.2019 N 03-04-05/98059, Постановление КС РФ от 25.06.2015 N 16-П). При удержании необходимо учитывать нормы ст.138 ТК РФ — сумма к удержанию не может быть больше 20% от начисленной суммы в месяц. Если в текущем налоговом периоде и до 31 января следующего налогового периода недостаточно начисленного дохода для удержания, то налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом подать сведения о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п.5 ст.226 НК РФ).

Если иностранец из ЕАЭС увольняется до окончания календарного года, то налоговый агент не обязан устанавливать его статус на конец налогового периода. Т.е. после даты увольнения налоговый агент не производит никаких перерасчетов сумм налога, удержанного по ставкам для налоговых резидентов (Письмо Минфина России от 25.08.2020 N 03-04-06/74275).

Специальная ставка НДФЛ по доходам нерезидентов в виде процентов по вкладам

К доходам иностранцев-нерезидентов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся в РФ, применяется единая ставка НДФЛ — 15% независимо от величины таких доходов (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Ставки НДФЛ у иностранцев-«дистанционщиков»

В случае заключения трудового договора о дистанционной работе с иностранцем, доход от трудовой деятельности, вне зависимости от местности где выполняются трудовые обязанности на территории РФ или зарубежом, являются доходами полученным от источников в Российской Федерации (пп.6.2 п.1 ст.208 НК РФ).

Вознаграждение от трудовой деятельности иностранного работника- дистанционщика не зависимо от статуса облагается НДФЛ по ставкам (п.3.1 ст.224 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.08.2024 N 03-04-06/74182):

• 13% — для доходов до 2,4 млн руб. в год;
• 15% — для доходов от 2,4 млн до 5 млн руб. в год;
• 18% — для доходов от 5 млн до 20 млн руб. в год;
• 20% — для доходов от 20 млн до 50 млн руб. в год;
• 22% — для доходов свыше 50 млн руб. в год.

Причем по мнению чиновников к доходам от трудовой деятельности относятся, в том числе социальные гарантии (Письмо Минфина России от 01.08.2024 N 03-04-06/71651):

• компенсация лечения;
• аренда жилья;
• компенсация проезда
и т.п.

Удержание и перерасчёт налога в случае приобретения работником статуса налогового резидента

Рассмотрим какую ставку применять к доходу иностранца в зависимости от момента его въезда на территорию РФ и фактического нахождения на ней.

Пример 1

Согласно отметке о пересечении границы 11 октября 2024 года иностранец въехал в Россию. 9 января 2025 года он устроился по трудовому договору на работу с окладом 50 000 руб. Зарплата выплачивается 25-го и 10-го числа каждого месяца по ½ от оклада.

Если иностранец не покидал территорию РФ, то статус налогового резидента он приобретет через 183 дня с даты въезда в РФ. В нашем примере — 11 апреля 2025 года (21+30+31+31+28+31+11=183 дня).

Поэтому при выплате зарплаты за январь, февраль, март 2025 года (выплачена до 11 апреля) НДФЛ должен быть удержан по ставке 30%. За данный период иностранному работнику было начислено 150 000 руб. и удержан НДФЛ по ставке 30% в сумме 45 000 руб.

11 апреля иностранец приобрел статус резидента, так как находился на территории РФ 183 дня за последние 12 месяцев. Но ставку НДФЛ 13% можно пока применить только к тем доходам работника, которые будут выплачены с 11 апреля, проверяя на каждую дату выплаты налоговый статус иностранного работника.

Перерасчет НДФЛ за январь-март по ставке 13% бухгалтер сделает только после того, как убедится, что налоговый статус работника до конца 2025 года не изменится (Письмо Минфина России от 05.08.2022 N 03-04-05/75912).

Если иностранец постоянно выезжает с территории РФ и возвращается обратно, например, часто бывает в зарубежных командировках, то на каждую дату выплаты дохода нужно определять его статус и применять ставку в зависимости от статуса. Пересчет НДФЛ по «резидентским» или «нерезидентским» ставкам можно сделать, когда определится окончательный статус физического лица в календарном году.

Статус налогового резидента не изменится при нахождении на территории РФ в течение 183 дней в 2025 году. Если в нашем примере иностранец не покидал территорию РФ, то это случиться 2 июля 2025 года (31+28+31+30+31+30+2=183 дня).

Сумма начисленных доходов работника, выплаченных до 02 июля (зарплата за апрель-май и первую половину июня) составила 125 000 руб. При их выплате был удержан НДФЛ по ставке 13% в общей сумме — 16 250 руб. (125 000 *13%).

При выплате зарплаты 10 июля 2025 года за вторую часть июня в размере 25 000 руб. бухгалтер сделал перерасчет НДФЛ по ставке 13% по всем доходам иностранного работника, полученным с начала года.

Доход, полученный работником с начала года, составил 300 000 руб.= 150 000 (январь-март) + 125 000+25 000 (доход за апрель-июнь). НДФЛ по ставке 13% — 39 000 руб. (300 000*13%).

НДФЛ, удержанный с начала года по 10 июля — 61 250 руб. (45 000 руб. (по ставке 30%) + 16250 руб. (по ставке 13%). Соответственно при выплате зарплаты за вторую половину июня (10 июля) НДФЛ с работника не удерживается. Переплата НДФЛ на эту дату составляет 22 250 руб. (39 000 — 61250). Эта переплата будет зачтена в счет уплаты НДФЛ с доходов, полученных в 2025 году. Вернуть ее работнику налоговый агент не может.

В связи с пересчетом НДФЛ по другой ставке подавать уточненные расчеты 6-НДФЛ с начала года не надо. При этом в разд. 2 формы 6-НДФЛ за отчетный период нужно отразить итоговые показатели по ставке 30% (Письмо ФНС России от 30.04.2021 N БС-4-11/6168@).

При выплате зарплаты за июль, август, сентябрь в общей сумме 150 000 руб. (50 000*3 мес.) НДФЛ удерживать не придется.

Общий доход с начала года по 10 октября (день выплаты зарплаты за сентябрь) — 450 000 руб. (50 000*9 мес.), с него должен быть удержан НДФЛ 58 500 руб. (450 000*13%). Фактически удержано с начала года — 61250 руб. На дату выплаты зарплаты за сентябрь (10 октября) переплата НДФЛ составляет 2750 руб. (58500-61250). НДФЛ с зарплаты за сентябрь не удерживается.

При выплате зарплаты 25 октября за первую половину октября в сумме 25 000 руб. у работника будет удержан НДФЛ 500 руб. = (450 000+25 000) * 13%-61250.

Пример 2

Иностранный гражданин (НЕ ЕАЭС) въехал на территорию РФ 25 мая 2025 года (отметка в паспорте) и с 1 июня приступил к работе по трудовому договору с окладом 50 000 руб. Зарплата выплачивается 25-го и 10-го числа каждого месяца по ½ от оклада. Если иностранец не покидал территорию РФ, то статус налогового резидента он приобретет через 183 с даты въезда в РФ. В нашем примере — это 23 ноября 2025 года (7+30+31+31+30+31+23=183 дня).

С доходов, выплаченных до этой даты, в нашем примере с зарплаты за июнь-октябрь в сумме 250 000 руб. (50 000 *5 мес.) НДФЛ удерживался по ставке 30%. Сумма НДФЛ составила — 75 000 руб. (250 000*30%). При выплате зарплаты за первую половину ноября (25 ноября) бухгалтер сделает перерасчет НДФЛ с доходов, полученных иностранным работником с июня по 25 ноября, по ставке 13%.

На 25 ноября общий доход работника с начала работы в 2025 году составил 275 000 руб. (250 000+25 000). НДФЛ по ставке 13% — 35 750 руб. НДФЛ, удержанный с начала года-75 000 руб. При выплате зарплаты за первую половину ноября НДФЛ удерживать не нужно. На эту дату переплата НДФЛ составит 39 250 руб. (35750-75000). До окончания года удерживать НДФЛ также будет не нужно.

По итогам 2025 года (на 31 декабря) доход иностранного работника составил 325 000 руб. (275 000 +25000 (зарплата за 2-ю половину ноября) +25000 (зарплата за 1-ю половину декабря, выплаченная 25 декабря). НДФЛ за 2025 год по ставке 13% составил 42 250 руб. НДФЛ, удержанный в 2025 году — 75 000 руб. По итогам 2025 года переплата НДФЛ у иностранного работника — 32 750 руб. Ее нельзя зачесть в счет уплаты НДФЛ в 2026 году или вернуть работнику.

Если при пересчете НДФЛ по ставке 13% НДФЛ, удержанный по ставке 30% не может быть полностью зачтен в счет уплаты НДФЛ до окончания года, то возврат переплаты НДФЛ осуществляется налоговым органом (п.1.1 ст.231 НК РФ). Для этого иностранцу нужно будет представить декларацию (Письмо ФНС России от 13.08.2021 N СД-4-11/11455@).

Пример 3

К доходу иностранного работника (НЕ из ЕАЭС), который въедет на территорию РФ 3 июля 2025 года и позднее применяется ставка 30% ко всему доходу за этот год, так до конца налогового периода (31 декабря) он будет находиться на территории России менее 183 дней и не приобретет статус резидента.

***

Рассмотреть все примеры расчета НДФЛ, которые возникают на практике, в одной статье невозможно. Если у вас есть сомнения в правильности исчисления НДФЛ — включите в техническое задание на проведение аудита проверку этого участка учета или закажите проверку НДФЛ и других вопросов налогообложения, соблюдения миграционного законодательства и др. как отдельную услугу.