Иностранные работники: особенности НДФЛ в 2023 году

Ставки для налоговых резидентов по «рабочим» доходам

Для применения ставки НДФЛ при начислении и удержании налога гражданство работника (иностранец или россиянин) значения не имеет, за исключением некоторых категорий иностранцев (о них расскажем позже). По общему правилу, основная ставка НДФЛ 13 (15)% применяется к доходам налоговых резидентов за работу по трудовому договору или договору ГПХ (п.1 ст.224 НК РФ).

Для подтверждения своего налогового статуса иностранец должен представить налоговому агенту любые документы, подтверждающие его фактическое нахождение на территории РФ. НК РФ перечень документов не установлен (письмо Минфина РФ от 23 мая 2018 г. N 03-04-06/34676).

По мнению автора, такими документами, могут быть, например (письма ФНС России от 22.01.2013 № ЕД-3-3/150@, Минфина РФ от 02.02.2021 № 03-04-06/6361, от 08.12.2020 № 03-04-05/107251, Письмо Минфина России от 15.04.2019 N 03-04-05/26553):

• копия иностранного паспорта с отметками пограничного контроля о пересечении границы Российской Федерации;
• миграционная карта с данными о въезде и выезде из Российской Федерации;
• справки с места работы (в том числе с предыдущего);
• проездные документы о въезде и выезде из Российской Федерации;
• прочие документы.

При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда (Письмо Минфина России от 15.02.2022 N 03-04-06/10462).

Ставки для НЕрезидетов по «рабочим» доходам

По общему правилу к доходам физлиц, не являющихся налоговыми резидентами, применяется основная ставка НДФЛ — 30% (п.3 ст.224 НК РФ). Но есть особые ставки для некоторых категорий иностранцев.

Особые ставки НДФЛ для ВКС

Существуют некоторые особенности для временно пребывающих иностранных граждан, если такие граждане получили разрешение на работу в качестве высококвалифицированных специалистов (ВКС). К их доходам применяется «резидентская» ставка НДФЛ 13 (15) % независимо от статуса (резидент/нерезидент). Однако следует учитывать, что ставка НДФЛ 13(15) % у нерезидентов применятся к доходу от трудовой деятельности.

Доход, не относящийся к трудовой деятельности ВКС-нерезидента, облагается по ставке 30%. Например, к таким доходам относится:

• материальная помощь, подарки (Письмо ФНС РФ от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735);
• оплата аренды жилья, проезда (Письма Минфина РФ от 24.01.2018 N 03-04-05/3543, от 17.03.2015 N 03-04-06/14003, от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158);
• прочие доходы не относящиеся к элементам оплаты труда.

Отпускные, компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении, сверхнормативные суточные, по мнению чиновников, относятся к доходам ВКС от трудовой деятельности. Поэтому к таким доходам ставка НДФЛ 13 (15) % применяется независимо от налогового резидентства (Письмо Минфина России от 11.01.2022 N 03-04-06/431, Письмо Минфина России от 04.02.2020 N 03-15-05/6890).

НДФЛ иностранного гражданина, работающего по патенту

По аналогии с иностранцами, имеющими статус ВКС, к доходам от трудовой деятельности иностранных работников, не являющихся резидентами РФ и оформивших патент, применяется «резидентская» ставка НДФЛ 13(15)% (абз.2 п.3 ст.224 НК РФ).

Независимо от налогового статуса иностранца, получившего патент на работу, сумма исчисленного налоговым агентом налога может быть уменьшена на сумму фиксированных авансовых платежей. Фиксированные авансовые платежи — это стоимость патента, который уплачивает налогоплательщик (иностранец) (п.6 ст.227.1 НК РФ).

Справочно: фиксированные авансовые платежи за патент определены в размере 1 200 руб. в месяц. Они индексируются на «федеральный» и региональный коэффициенты-дефляторы, установленные на соответствующий календарный год. Если региональный коэффициент законом субъекта РФ не установлен, его значение принимается равным 1 (п. п. 2, 3 ст. 227.1 НК РФ).

Например, коэффициент-дефлятор на 2023 г. равен 2,270 (Приказ Минэкономразвития России от 19.10.2022 N 573). Региональный коэффициент по г. Москве — 2,4229 (Закон города Москвы от 26.11.2014 N 55). Стоимость патента для работы в Москве за месяц — 6600 руб. (1200 руб. х 2,279×2,4229).

Уменьшать НДФЛ на суммы авансовых платежей можно только после получения уведомления из налоговой. Уведомление выдается на весь налоговый период, со дня оформления патента и до окончания налогового периода (п. 6 ст. 227.1 НК РФ, Письма Минфина России от 13.04.2020 N 03-04-05/29047, ФНС России от 07.09.2018 N БС-4-11/17454). Причем, если уведомление пришло не в первый месяц исчисления НДФЛ, и налоговый агент уже производил удержания с иностранца, то уменьшить налог можно в том числе за период действия патента до выдачи уведомления (Письма ФНС России от 23.09.2015 N БС-4-11/16682@, от 10.03.2016 N БС-4-11/3920@). То есть нужно сделать перерасчет и вернуть излишне удержанный налог.

Уменьшить НДФЛ можно на сумму уплаченных авансовых платежей в рамках налогового периода (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2022 N 20-21/059506@). То есть, если уплаченные фиксированные авансовые платежи в течении налогового периода (календарного года) превысят исчисленную сумму налога у налогового агента, то в следующем налоговом периоде уже будет нельзя уменьшить исчисленный НДФЛ на «остаток стоимости патента».

Например, доход иностранного работника в 2023 году от работы по патенту в Москве (зарплата, премии) составил 470 000 руб. С него был исчислен НДФЛ 61 100 руб., а фиксированных авансовых платежей уплачено 79 200 руб. (6600×12). Уменьшить НДФЛ можно только на 61 100 руб., т.е. НДФЛ с «трудовых» доходов иностранца в 2023 году не удерживали. Нельзя в 2024 году уменьшать начисленный НДФЛ на остаток «патента» за 2023 год.

Порядок удержания НДФЛ у граждан из ЕАЭС

Для иностранцев из ЕАЭС (Белоруссия, Армения, Казахстан и Киргизия) договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (ст.73) предусмотрен особый порядок исчисления НДФЛ. Их доходы от работы по найму у российских работодателей, с первого дня работы облагаются НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц — налоговых резидентов 13(15%).

Однако, если на конец налогового периода они не приобретут статус налоговых резидентов РФ, то на них распространяются общие правила исчисления НДФЛ для лиц, не являющихся налоговыми резидентами. То есть НДФЛ, удержанный по ставке 13(15) % с доходов иностранцев из ЕАЭС (если такие доходы относятся к доходам, полученным от источников в РФ) необходимо будет пересчитать по ставке 30% и удержать дополнительную сумму налога при выплате им доходов (Письмо Минфина России от 16.12.2019 N 03-04-05/98059, Постановление КС РФ от 25.06.2015 N 16-П). При удержании необходимо учитывать нормы ст.138 ТК РФ — сумма к удержанию не может быть больше 20% от начисленной суммы в месяц. Если в текущем налоговом периоде недостаточно начисленного дохода для удержания, то налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом подать сведения о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п.5 ст.226 НК РФ).

Если иностранец из ЕАЭС увольняется до окончания календарного года, то налоговый агент не обязан устанавливать его статус на конец налогового периода. Т.е. после даты увольнения никаких перерасчетов сумм налога, удержанного по ставке 13(15) % налоговым агентом не производится (Письмо Минфина России от 25.08.2020 N 03-04-06/74275).

Какие доходы и как облагать

Объем доходов, облагаемых НДФЛ, и порядок их налогообложения зависит от налогового статуса иностранца и видов, получаемых доходов — за пределами РФ или на территории РФ.

У физлиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объект обложения НДФЛ возникает только при получении доходов от источников в РФ. И если иностранец не является резидентом РФ, выполняет трудовые обязанности или работу по договору ГПХ за пределами РФ, объекта обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации нет (ст.209 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2022 N 03-04-05/109842, Письмо Минфина России от 06.10.2022 N 03-04-06/96611). Удерживать НДФЛ при выплате таких доходов не нужно.

Объектом налогообложения НДФЛ у резидентов РФ является как доход от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Поэтому, если иностранец является резидентом (находился на территории РФ в течении 12 следующих подряд месяцев на момент выплаты дохода не менее 183 календарных дней), то весь его «трудовой» доход будет облагаться по ставке 13 (15) % (ст.209 НК РФ).

К доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (подп.6 п. 3 ст. 208 НК РФ). И, напротив, в случае выполнения той же работы за пределами РФ, доход от такой деятельности будет относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (подп.6 п.1 ст. 208 НК РФ).

Для определения является ли доход иностранца доходом от источников на территории РФ или за пределами РФ нужно обратиться к трудовому договору с иностранцем, в т.ч. о дистанционной работе, в котором должно быть указано место выполнения работы, так как это обязательное условие трудового договора (ст.57 ТК РФ). Если место роботы, определенное трудовым договором — территория РФ, то «трудовые» доходы считаются полученными от источников в РФ. А если место работы находится за пределами РФ, например, иностранец работает на «удаленке», находясь и проживая на территории иностранного государства, то «трудовой» доход — это доход, полученный от источников за пределами РФ.

Однако, данное правило не распространяется на вознаграждение иностранцев-директоров. Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) — налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

По договорам гражданско-правового характера для определения источника дохода нужно определить местность, где фактически будут выполняться работы (оказаны услуги).

К сведению! Если иностранец получает доход от источников за пределами РФ, например, иностранец по договору ГПХ оказывал услуги переводчика на территории зарубежного государства, при этом он имеет статус резидента РФ, т.к. преимущественно проживает в России, российская организация или ИП не должны выполнять обязанности налогового агента и удерживать НДФЛ. Иностранец — резидент РФ самостоятельно по окончании налогового периода исчисляет НДФЛ путем подачи в налоговый орган декларации (пп. 3 п. 1, пунктов 2 — 4 ст. 228 НК РФ, Письма Минфина России от 06.10.2022 № 03-04-06/96611, от 14.04.2021 № 03-04-06/27827, от 30.06.2020 № 03-04-06/66831).

Подробнее о видах доходов, относящихся к доходам от источников в РФ и относящихся к доходам от источников за пределами РФ см. статью.

Удержание и перерасчёт налога в случае приобретения работником статуса налогового резидента

Рассмотрим какую ставку применять к доходу иностранца в зависимости от момента его въезда на территорию РФ и фактического нахождения на ней.

Пример 1

Согласно отметке о пересечении границы 11 октября 2022 года иностранец въехал в Россию. 9 января 2023 года он устроился по трудовому договору на работу с окладом 50 000 руб. Зарплата выплачивается 25-го и 10-го числа каждого месяца по ½ от оклада.

Если иностранец не покидал территорию РФ, то статус налогового резидента он приобретет через 183 дня с даты въезда в РФ. В нашем примере — 11 апреля 2023 года (21+30+31+31+28+31+11=183 дня).

Поэтому при выплате зарплаты за январь, февраль, март 2023 года (выплачена до 11 апреля) НДФЛ должен быть удержан по ставке 30%. За данный период иностранному работнику было начислено 150 000 руб. и удержан НДФЛ по ставке 30% в сумме 45 000 руб.

11 апреля иностранец приобрел статус резидента, так как находился на территории РФ 183 дня за последние 12 месяцев. Но ставку НДФЛ 13% можно пока применить только к тем доходам работника, которые будут выплачены с 11 апреля, проверяя на каждую дату выплаты налоговый статус иностранного работника.

Перерасчет НДФЛ за январь-март по ставке 13% бухгалтер сделает только после того, как убедится, что налоговый статус работника до конца 2023 года не изменится (Письмо Минфина России от 05.08.2022 N 03-04-05/75912).

Статус налогового резидента не изменится при нахождении на территории РФ в течение 183 дней в 2023 году. Если в нашем примере иностранец не покидал территорию РФ, то это случиться 2 июля 2023 года (31+28+31+30+31+30+2=183 дня).

Сумма начисленных доходов работника, выплаченных до 02 июля (зарплата за апрель-май и первую половину июня) составила 125 000 руб. При их выплате был удержан НДФЛ по ставке 13% в общей сумме — 16 250 руб. (125 000 *13%).

При выплате зарплаты 10 июля 2023 года за вторую часть июня в размере 25 000 руб. бухгалтер сделал перерасчет НДФЛ по ставке 13% по всем доходам иностранного работника, полученным с начала года.

Доход, полученный работником с начала года, составил 300 000 руб.= 150 000 (январь-март) + 125 000+25 000 (доход за апрель-июнь). НДФЛ по ставке 13% — 39 000 руб. (300 000*13%).

НДФЛ, удержанный с начала года по 10 июля — 61 250 руб. (45 000 руб. (по ставке 30%) + 16250 руб. (по ставке 13%). Соответственно при выплате зарплаты за вторую половину июня (10 июля) НДФЛ с работника не удерживается. Переплата НДФЛ на эту дату составляет 22 250 руб. (39 000 — 61250). Эта переплата будет засчитываться в счет уплаты НДФЛ с доходов, полученных в 2023 году. Вернуть ее работнику налоговый агент не может.

При выплате зарплаты за июль, август, сентябрь в общей сумме 150 000 руб. (50 000*3 мес.) НДФЛ удерживать не придется.

Общий доход с начала года по 10 октября (день выплаты зарплаты за сентябрь) — 450 000 руб. (50 000*9 мес.), с него должен быть удержан НДФЛ 58 500 руб. (450 000*13%). Фактически удержано с начала года — 61250 руб. На дату выплаты зарплаты за сентябрь (10 октября) переплата НДФЛ составляет 2750 руб. (58500-61250). НДФЛ с зарплаты за сентябрь не удерживается.

При выплате зарплаты 25 октября за первую половину октября в сумме 25 000 руб. у работника будет удержан НДФЛ 500 руб. = (450 000+25 000) * 13%-61250.

Пример 2

Иностранный гражданин (НЕ ЕАЭС) въехал на территорию РФ 25 мая 2023 года (отметка в паспорте) и с 1 июня приступил к работе по трудовому договору с окладом 50 000 руб. Зарплата выплачивается 25-го и 10-го числа каждого месяца по ½ от оклада. Если иностранец не покидал территорию РФ, то статус налогового резидента он приобретет через 183 с даты въезда в РФ. В нашем примере — это 23 ноября 2023 года (7+30+31+31+30+31+23=183 дня).

С доходов, выплаченных до этой даты, в нашем примере с зарплаты за июнь-октябрь в сумме 250 000 руб. (50 000 *5 мес.) НДФЛ удерживался по ставке 30%. Сумма НДФЛ составила — 75 000 руб. (250 000*30%). При выплате зарплаты за первую половину ноября (25 ноября) бухгалтер сделает перерасчет НДФЛ с доходов, полученных иностранным работником с июня по 25 ноября, по ставке 13%.

На 25 ноября общий доход работника с начала работы в 2023 году составил 275 000 руб. (250 000+25 000). НДФЛ по ставке 13% — 35 750 руб. НДФЛ, удержанный с начала года-75 000 руб. При выплате зарплаты за первую половину ноября НДФЛ удерживать не нужно. На эту дату переплата НДФЛ составит 39 250 руб. (35750-75000). До окончания года удерживать НДФЛ также будет не нужно.

По итогам 2023 года (на 31 декабря) доход иностранного работника составил 325 000 руб. (275 000 +25000 (зарплата за 2-ю половину ноября) +25000 (зарплата за 1-ю половину декабря, выплаченная 25 декабря). НДФЛ за 2023 год по ставке 13% составил 42 250 руб. НДФЛ, удержанный в 2023 году — 75 000 руб. По итогам 2023 года переплата НДФЛ у иностранного работника — 32 750 руб. Ее нельзя зачесть в счет уплаты НДФЛ в 2024 году или вернуть работнику.

Пример 3

К доходу иностранного работника (НЕ из ЕАЭС), который въедет на территорию РФ 3 июля 2023 года и позднее применяется ставка 30% ко всему доходу за этот год, так до конца налогового периода (31 декабря) он будет находиться на территории России менее 183 дней и не приобретет статус резидента.

***

Рассмотреть все примеры расчета НДФЛ, которые возникают на практике, в одной статье невозможно. Если у вас есть сомнения в правильности исчисления НДФЛ — включите в техническое задание на проведение аудита проверку этого участка учета или закажите проверку НДФЛ и других вопросов налогообложения, соблюдения миграционного законодательства и др. как отдельную услугу.