Содержание
В 2024 году в бухучете и отчетности необходимо учесть следующие изменения.
1. Новый порядок учета НМА, в т.ч. прав на использования ПО
С 2024 года стал обязательным к применению ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и внесены изменения в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (Приказы Минфина России от 30.05.2022 N 86н и 87н).
эксперт по бухучету, аудиту и МСФО. Аудитор, МВА Кингстонского университета, ДипИФР
По новым правилам в составе НМА, в частности, учитываются:
- права на РИД (право на использование ПО, базы данных и т.д.) в соответствии с лицензионными (сублицензионными договорами) (подп. «к» п. 5 ФСБУ 26/2020 в ред. Приказа N 87н) (ранее соответствующие расходы традиционно учитывали на счете 97);
- объекты НМА, полученные в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКР) (подп. «л» п. 5 ФСБУ 26/2020 в ред. Приказа N 87н) (ранее расходы на НИОКР рассматривали в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, правила учета определялись );
- права на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии) (подп. «н» п. 5 ФСБУ 26/2020 в ред. Приказа N 87н, подп. «в» п. 6 ФСБУ 14/2022) (ранее такие расходы учитывались на счете 97).
Не признаются НМА (п. 8 ФСБУ 14/2022):
- средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.), созданные собственными силами организации.
Отметим, что ранее средства индивидуализации учитывались в составе НМА независимо от способа их получения (создания). Теперь же в случае создания таких объектов собственными силами (силами своих работников) затраты, связанные с их созданием, признаются расходами периода, в котором они понесены;
- долгосрочные активы к продаже.
Последствия изменений учетной политики в связи с началом применения Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) (п. 52 ФСБУ 14/2022), или допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, т.е. осуществить переход на ФСБУ 14/2022 альтернативным способом. При втором способе подразумевается, что организация на 1 января первого года применения ФСБУ 14/2022 все свои нематериальные активы разделит на три группы и будет отражать в отчетности в соответствии с п. 53 ФСБУ 14/2022:
- по объектам бухучета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны НМА и ранее учитывались в их составе, установит ликвидационную стоимость, определит оставшийся срок полезного использования (далее -СПИ) согласно ФСБУ 14/2022. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов НМА отразит в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Балансовая стоимость таких объектов НМА не корректируется (пп. «а» п. 53 ФСБУ 14/2022);
- объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны НМА, но ранее учитывались в составе активов других видов, переклассифицирует в НМА. Признает в качестве их первоначальной стоимости балансовую стоимость соответствующего объекта на момент его переклассификации и определит оставшийся СПИ, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость в соответствии с ФСБУ 14/2022. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов НМА отразит в бухучете как изменения оценочных значений (пп. «б» п. 53 ФСБУ 14/2022);
- объекты бухучета, которые ранее учитывались в составе НМА, но исходя из ФСБУ 14/2022 таковыми не являются, спишет в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации или переклассифицирует в другой вид активов (пп. «в» п. 53 ФСБУ 14/2022).
Если по о бухучете организация имеет право на упрощенный бухгалтерский учет, то перейти на новый стандарт она может перспективно. То есть применять новые правила только к тем нематериальных активов, которые появляются после 1 января 2024 года.
Выбранный способ организация раскрывает в бухгалтерской отчетности за первый отчетный период применения ФСБУ 14/2022 (п. 56 ФСБУ 14/2022, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
НМА с нулевой остаточной стоимостью
При переходе на новые ФСБУ, обязательно закрадется какая -нибудь проблема. В первую очередь это проблема, связанная с тем, что многие компании подошли к дате перехода на новый ФСБУ (к 1 января 2024 года) с нулевой остаточной стоимостью нематериальных активов, которые все еще используются и будут использоваться. И после даты перехода, соответственно, встает вопрос: как таким НМА удлинить срок полезного использования? Если говорить формально, то, по моему мнению, ничего не надо корректировать. Такой объект далее с нулевой стоимостью будет продолжать числиться в учете.
Но появилось мнение о том, что учет в составе НМА объектов с нулевой остаточной стоимостью, несмотря на продолжающееся использование, является некорректным. Такой вывод сделан Фондом «НРБУ «БМЦ» в Рекомендации Р-155/2023-КпР «Переход на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» в разделе «Описание проблемы»
Ежегодный пересмотр срока полезного использования НМА и корректировка ежемесячно начисляемой в будущих периодах амортизации (как изменение оценочных значений) были обязанностью организации в период применения «Учет нематериальных активов» (п. 27 ПБУ 14/2007).
И организации не только могли, а даже должны были бы по требованиям стандарта своевременно удлинить срок полезного использования. А если компания этого не сделала, то она допустила бухгалтерские ошибки, которые подлежат обязательному исправлению в порядке, установленном «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (, ПБУ 22/2010). Что, конечно, в ряде случаев будет трудоемко.
В то же время Фонд «НРБУ «БМЦ» предлагает пересчитать начисленную амортизацию и скорректировать остаточную стоимость НМА в рамках альтернативного способа перехода на новый Стандарт (без пересчета сравнительных показателей отчетности). При таком подходе амортизацию за периоды до перехода на ФСБУ 14/2022 следует определить, исходя из срока полезного использования, пересмотренного по правилам ФСБУ 14/2022, и отразить корректировку в учете с отнесением на нераспределенную прибыль (п. п. 1, 3, 5, 7 Рекомендации Р-155/2023-КпР «Переход на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»).
По моему мнению, учитывая, что нематериальные активы не составляют, как правило, существенную стоимость активов компании, то и сумма корректировки, как правило, очень небольшая. И можно аргументировать оставление нуля как балансовой стоимость этих нематериальных активов (не пересчет) тем, что согласно ПБУ 1, если нарушается принцип рациональности, то есть усилия по пересчету не дают существенного изменения показателей отчетности и не способны повлиять на экономические решения пользователя отчетности, то «овчинка выделки не стоит».
Если, все — таки кому- то хочется этот ноль превратить в какую то величину, т.е. скорректировать балансовую стоимость, исходя из соотношения реального срока полезного использования и истекшего срока с момента приобретения нематериального актива, то это конечно приведет к формированию более достоверной информации в отчетности.
Таким образом, организациями должна сделать выбор между тремя вариантами:
- «Ничего, не знаю», т.е. формально балансовая стоимость НМА не корректируется, и НМА перешли в учет по новым правилам с нулем;
- Признать, что в прошлых годах была допущена ошибка и её исправить, пересчитав по правилам ПБУ 14/2007 начисленную амортизацию и остаточную стоимость НМА на дату перехода;
- Воспользоваться рекомендацией Фонда «НРБУ «БМЦ» и пересчитать начисленную амортизацию и скорректировать остаточную стоимость НМА в рамках альтернативного способа перехода на новый Стандарт (без пересчета сравнительных показателей отчетности). При таком подходе амортизацию за периоды до перехода на ФСБУ 14/2022 следует определить, исходя из срока полезного использования, пересмотренного по правилам ФСБУ 14/2022, и отразить корректировку в учете с отнесением на нераспределенную прибыль (п. п. 1, 3, 5, 7 Рекомендации Р-155/2023-КпР «Переход на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»).
И как говорит Минфин, любые рекомендации носят добровольный характер, и каждая компания несет всю полноту ответственности за те решения относительно своих действий и учетных операций, и правил отражения в отчетности, которые она приняла. То есть учетная политика каждой компании — это ее зона ответственности.
эксперт по бухучету, аудиту и МСФО. Аудитор, МВА Кингстонского университета, ДипИФР
Все подробности учета НМА с нулевой остаточной стоимостью, а также разбор других актуальных вопросов из практики бухучета и подготовки отчетности — смотрите
Светлана Бобовникова также дала алгоритм «переходного периода» принятия решений по учету НМА и НИОКР в 2024 году, раннее отраженных на счете 04, активам на сч.97 и др.
На конкретных примерах разобрались, как отразить в учете и отчетности 2024 года:
- неисключительные права на программные продукты (ранее сч.97);
- затраты на продление лицензии на осуществление деятельности;
- интернет-сайты и товарные знаки (в т.ч. нужно ли списать товарные знаки на сч.84) и др.
ПРОСТО АУДИТ!
2. Расходы на НИОКР
С отчетности за 2024 год применяется ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» в новой редакции. Согласно новым правилам затраты на НИОКР отнесены к капитальным вложениям в НМА с последующим учетом результатов работ в составе НМА. То есть произошла замена ПБУ «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» " утв. Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее — ПБУ 17/02) (отменен) на отдельный раздел II.1. «Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы в ФСБУ 26/2020». Учет расходов на НИОКР стал аналогичен правилам учета капвложений по основным средствам.
При этом организациям, имеющим право на применение упрощенных способов ведения бухучета, как и раньше, разрешено расходы на НИОКР (равно как все остальные расходы, связанные с приобретением, созданием, улучшением НМА) признавать в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 4 ФСБУ 26/2020 в ред. Приказа N 87н).
Ранее в рамках ПБУ 17/02 организации с первого дня, когда решили заниматься какими-то научными работами, начинали аккумулировать затраты на счете 08, и в отчетности их отражали как актив. И так могло быть несколько лет. И только по завершению работ принимали решение, что нет положительного результата, и единоразово все списывали на расходы.
Такой ситуации не могло быть в рамках МСФО, а теперь и в рамках нашего российского учета. Потому что так же, как в "Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, организации теперь должны вести учет затрат на НИОКР с разделением на две стадии:
- стадию исследований (выполнения уникальных изысканий, целью которых является получение новых научных или технических знаний и достижений);
- стадию разработок (применение результатов стадии исследований или иных знаний для планирования и проектирования производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг до начала их производства в коммерческих целях или использования).
То есть пока организация занимается исследованиями, то есть проводит какие — то опыты, эксперименты, пытается что-то изобрести, анализирует полученные результаты, или что-то тестирует, абсолютно все затраты списываются на расходы текущего периода.
И только когда уже появилась возможность извлечь из этих затрат какую — то экономическую выгоду в будущем, и организация может оценить, как, где и для чего она это будет использовать, вот тогда она начнет собирать затраты на счет 08. То есть перейдет к стадии разработки.
эксперт по бухучету, аудиту и МСФО. Аудитор, МВА Кингстонского университета, ДипИФР
Для того, чтобы компания могла оценить, перешла ли она к этой стадии разработки, Стандарт предлагает проанализировать шесть условий, при единовременным выполнении которых у нас с вами начинается капитализация затрат (п.17.3 ФСБУ 26/2020):
а) осуществимо завершение создания объекта нематериальных активов и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
б) у организации имеется намерение завершить создание объекта нематериальных активов;
в) у организации имеются намерение и возможность использовать объект нематериальных активов;
г) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией;
д) у организации имеются необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта нематериальных активов;
е) определена сумма затрат, необходимых для создания объекта нематериальных активов и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
Отнесение конкретных работ к указанным стадиям организация осуществляет самостоятельно.
Не признаются капитальными вложениями в НМА:
а) фактические затраты, относящиеся к стадии исследований;
б) относящиеся к стадии разработок фактические затраты, в отношении которых не соблюдаются условия, установленные пунктом 17 ФСБУ 26/2020;
в) связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ фактические затраты, которые организация не может однозначно классифицировать как затраты, относящиеся к стадии исследований, или затраты, относящиеся к стадии разработок.
Таким образом, отмена ПБУ 7/02 и переход на ФСБУ 14/2022 для затрат на НИОКР выразится в следующие действия.
для выездной
проверки
эксперт по бухучету, аудиту и МСФО. Аудитор, МВА Кингстонского университета, ДипИФР
В пункте 27 ФСБУ 26/2020 установлено, что организация раскрывает выбранный ею из установленных п. 25, 25.1 стандарта способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом его применения и последствия изменения учетной политики, соответствующие выбранному способу их отражения, в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением этого стандарта.
Иными словами, в первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением ФСБУ 26/2020 в отношении НМА, организация должна раскрыть выбранный ею из установленных п. 25, 25.1 стандарта способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом его применения и последствия изменения учетной политики, соответствующие выбранному способу их отражения.
3. Досрочное применение ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация»
Годовую инвентаризацию проводят с целью обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и статей годовой бухгалтерской отчетности. Проведение такой инвентаризации обязательно для всех организаций независимо от их организационно-правовых форм и применяемых налоговых режимов (п. 38 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» Утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.01.2023 N 4н. Данное ФСБУ в обязательном порядке начнет применяться коммерческими организациями с 1 апреля 2025 года. Однако начать применять этот Стандарт можно и раньше (п.2 ФСБУ 28/2023).
Опираясь на Информационное сообщение Минфина России от 12.04.2023 N ИС-учет-44 и анализируя данное ФСБУ отметим следующие новшества:
- появились общие требования к инвентаризации: полнота инвентаризации, определенные способы, которыми выявляют фактическое наличие объектов, документирование, своевременность и обоснованность отражения результатов и т.д.;
- закрепили определения ряда понятий (объекты инвентаризации, фактическое наличие объектов инвентаризации, срок проведения инвентаризации и др.);
- разрешили определять наличие объекта, например, с помощью видео- или фотофиксации;
- право устанавливать состав документов инвентаризации предоставили самой организации. Ранее был полный перечень таких документов;
- ввели новые требования к оценке результатов инвентаризации;
- для каждого случая обязательной инвентаризации установили дату, по состоянию на которую ее нужно провести;
- уточнили случаи, когда инвентаризационную комиссию можно не создавать.
ФСБУ 28/2023 можно начать применять досрочно — в том числе в конце 2024 г. Это надо закрепить в учетной политике (п. 2 Приказа Минфина от 13.01.2023 N 4н).
О применении смотрите
4. «Новые ФСБУ» в балансе 2024 и 2025
Новый ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», станет обязательным при составлении отчетности в 2025 году начиная с первого отчетного периода (месяц, квартал и т.д). В нем приведены новые показатели бухгалтерского баланса и образцы форм отчетности (п. п. 9, 10 ФСБУ 4/2023, Приложение N 10 к ФСБУ 4/2023).
Давайте рассмотрим особенности отражения объектов учета новых ФСБУ в бухгалтерском балансе 2024 года, которые следует учесть для достижения сопоставимости показателей его старой и новой формы уже сейчас.
- Информация о НМА отражается по строке 1110 в Бухгалтерском балансе 2024 (п. п. 17.3, 18 ФСБУ 26/2020), указывают его балансовую стоимость (п. 35 ПБУ 4/99, п. 29 ФСБУ 14/2022). Балансовая стоимость нематериальных активов на отчетную дату определяется как разница между сальдо по счетам 04 и 05 (с учетом переоценки и обесценения). В новом балансе данная строка останется и будет заполняться также.
- На отчетные даты 2024 г. строка 1120 «Результаты исследований и разработок» не заполняется, поскольку завершенные капитальные вложения, осуществленные при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, при соблюдении определенных условий признаются объектами НМА. С отчетности за 2025 год такой строки в Балансе не будет (п. 9 ФСБУ 4/2023).
- Поисковые активы (строки 1130 и 1140 бухгалтерского баланса).
Поисковые активы в виде поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами в бухгалтерском балансе, отражают организации, осуществляющие затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Такие поисковые затраты, как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых (, , ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утв. Минфина России от 06.10.2011 N 125н).
Отметим, что поисковые активы не относятся к НМА (пп. «д» п. 8 ФСБУ 14/2022).
Поисковые активы подразделяются на нематериальные и материальные активы (НПА и МПА), которые учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ( ПБУ 24/2011, Приложение N 1 к Приказу Минфина России N 66н). НПА — это поисковые затраты, которые не относятся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму ( ПБУ 24/2011). МПА — это поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму (п. 6 ПБУ 24/2011).
НПА и МПА отражаются с учетом переоценки, амортизации и обесценения (п. 35 ПБУ 4/99, ПБУ 24/2011). С отчетности 2025 года данные строки будет заполняться, если информация о данных активах будет существенной (п.10 ФСБУ 4/2023).
Если вы подлежите обязательному аудиту или просто хотите удостовериться, что в учете все верно и сдать правильную отчетность за 2024 год, но не успели забронировать аудит на горячий сезон, то найти слоты в солидной аудиторской компании на это время практически невозможно. В «Правовест Аудит» места на февраль-март были забронированы летом, нашими постоянными клиентами. Но для тех, кто хочет провести максимально полезный аудит с углубленной проверкой налогового учета, получить рекомендации по минимизации налоговых рисков и страховку от налоговых претензий, выход есть: до 31 марта пройдите для уверенности, что в отчетности нет существенных ошибок и ее не придется пересматривать, а в апреле — мае завершайте процесс аудита и получите аудиторское заключение.
Аудиторское
Заключение
