НДС при поставке товаров и выполнении работ в ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областях

Ставка НДС 0% при поставке товаров на «новые территории» РФ

С 30 сентября 2022 года временно применяется нулевая ставка НДС при поставке товаров на территории ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской области (далее — «новые территории») (п.8 ст. 14 Закона N 443-ФЗ). Нулевую ставку по НДС применяют российские налогоплательщики, сведения о которых были внесены в ЕГРЮЛ и ЮГРИП до 5 октября 2022 г. включительно, заключившие договор на поставку товаров на «новые территории», если (новый пп.20 п.1 ст.164 НК РФ):

• «госконтракт» на поставку заключен до 05 октября 2022 г. включительно, а именно, государственный (муниципальный) контракт с государственным или муниципальным заказчиком РФ либо соглашение с государственным органом (государственным учреждением), трансграничным концерном, государственным концерном, государственным унитарным предприятием ДНР, ЛНР, Запорожской или Херсонской области на поставку товаров в пункт назначения, находящийся на «новых территориях»;
• «другой» договор (НЕ «госконтракт», заключенный до 05 октября 2022 года) на поставку товаров на эти территории заключили до 31.12.2022 года с зарегистрированным на «новых территориях» до 30.09.2022 года юридическим лицом или ИП либо с иностранным лицом. ФНС разъяснила, что к таким договорам относятся и «госконтракты», заключенные после 05 октября 2022 года (Письмо ФНС от 22.12.2022 г. N СД-4-3/17423@ с Минфином РФ согласовано).

Таким образом, если, например, договор на поставку товаров в ДНР или иные «новые территории» РФ заключила организация, созданная после 5 октября 2022 г. (вновь созданная), то оснований для применения нулевой ставки НДС нет. Применяются ставки 10% или 20% как при реализации товаров на внутреннем рынке. Также нулевая ставка НДС не будет применяться при отгрузке товаров по «обычному» договору после 31.12.2022 г. или если контрагент не оплатит до 25 января 2023 года поставку, сделанную до 31 декабря 2022 г.

ФНС разъяснила, если в соответствии с «переходными положениями» налогоплательщик должен был предъявить покупателю НДС по ставке 0%, но исчислил НДС с товаров, отгруженных до 31 декабря 2022 года по ставке 20% или 10%, то он вправе внести соответствующие изменения в соглашение в части цены реализации и выставить корректировочные счета-фактуры (п.1 Письма ФНС от 22.12.2022 г. N СД-4-3/17423@).

Для подтверждения нулевой ставки НДС в налоговые органы представляются следующие документы (п.154 п.165 НК РФ):

1. Соответствующий контракт или договор;
2. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих перевозку (доставку) товаров в пункт назначения, находящийся на «новой» территории;
3. Документы, подтверждающие поступление оплаты на счет налогоплательщика в банке по договору, указанному в п.1.

Учитывая, что пп.20 п.1 ст.164 НК РФ не требует факта оплаты «госконтракта», заключенного до 05 октября 2022 года (назовем такие контракты «ранние госконтракты»), для применения нулевой ставки НДС (факт полной оплаты поставленных товаров необходим только по «другим» договорам), по мнению автора, документы, подтверждающие полную оплату поставки при подтверждении нулевой ставки НДС по «ранним госконтрактам» представлять не нужно. Т.е. упоминание «договора, указанного в п.1» необходимо читать буквально. Но официальных разъяснений пока нет.

Также возникает вопрос: когда подтверждать нулевую ставку НДС?

По-видимому, законодатели забыли установить особый порядок определения налоговой базы при поставках товаров на «новые территории». Поэтому, по мнению автора, формально получается, что налоговая база по НДС, облагаемая по ставке 0%, должна быть определена на дату отгрузки товаров в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ. На дату получения предоплаты налоговой базы по НДС не возникает (п.1 ст.154 НК РФ). Однако как выполнить данные «формальности» на практике не понятно, поскольку на дату отгрузки товаров у налогоплательщика еще нет доказательств перевозки (доставки) товаров в пункт назначения и оплата за отгруженные товары может поступить позже даты отгрузки. Как видим, «временный порядок» применения нулевой ставки НДС нуждается в законодательных уточнениях.

Пока можно сделать вывод, что пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, следует представить одновременно с декларацией по НДС за квартал, в котором отражена отгрузка товаров на «новые территории» (180 дней для сбора пакета документов как при отгрузке товаров на экспорт нормами НК РФ не предусмотрено) (п.10 и п.154 ст.165 НК РФ).

Также отметим, что в соответствии с п.3 ст.172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке. Так, вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы. Т.е. в случае, поставки товаров на «новые территории» и применении нулевой ставки НДС налогоплательщику необходимо вести раздельный учет входного НДС, относящегося к таким операциям (п.10 ст.165 НК РФ) и производить вычет входного НДС на дату отгрузки товаров. При этом не важно какие товары поставляются на «новые территории» (сырьевые или несырьевые товары).

Нулевая ставка НДС по автоперевозкам на «новые территории» РФ

Как известно по международным перевозкам, когда пункт отправления или назначения находятся за пределами РФ, применяется нулевая ставка НДС в соответствии с пп.2.1 п.1 ст.164 НК РФ. Но с 30 сентября 2022 года дополнительно установлена «временная» нулевая ставка НДС по автоперевозкам со «старой территории» РФ на «новую территорию» РФ или в обратном направлении, т.е. если пункт назначения или пункт отправления находятся в ДНР, ЛНР, Запорожской или Херсонской области (за исключением международных перевозок, указанных в пп.2.1 п.1 ст.164 НК РФ) (новый пп.21 п.1 ст.164 НК РФ, п.8 ст. 14 Закона N 443-ФЗ). Она применяется при соблюдении одновременно следующих условий (новый пп.21 п.1 ст.164 НК РФ):

• договор на перевозку товаров заключен до 31 декабря 2022 года включительно;
• услуги по перевозке оказаны до 31 декабря 2022 года включительно;
• до 25 января 2023 года включительно получена полная оплата в счет оказания услуги на указанных территориях на открытый в банке счет налогоплательщика (на счет налогоплательщика, открытый в организации, зарегистрированной на «новых территориях» и обладающей правом на осуществление банковских операций).

Для подтверждения нулевой ставки НДС в налоговые органы представляются следующие документы (п.15.5 п.165 НК РФ):

1. договор (копия договора) на оказание услуг по перевозке товаров;
2. копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих перевозку товаров с территории (на территорию) ДНР, ЛНР, Запорожской или Херсонской области;
3. документы, подтверждающие поступление на открытый в банке счет налогоплательщика (на счет налогоплательщика, открытый в организации, зарегистрированной на «новой территории» и обладающей правом на осуществление банковских операций) денежных средств в полном объеме в счет оплаты оказанных услуг по перевозке товаров.

«Переходный порядок» определение места реализации работ (услуг)

С 30 сентября 2022 г. (п.8 ст. 14 Закона N 443-ФЗ) «старые» российские налогоплательщики, сведения о которых были внесены в ЕГРЮЛ и ЮГРИП до 5 октября 2022 г. включительно, по работам (услугам), выполненным на «новых территориях» РФ применяют порядок определения места реализации работ (услуг), выполненных (оказанных) на этих территориях, который применялся до 30 сентября 2022 г., если (п. 2.2 ст.148 НК РФ):

• «госконтракт» заключен до 05 октября 2022 г. включительно, а именно:
  1. государственный (муниципальный) контракта с государственным или муниципальным заказчиком РФ либо соглашение с государственным органом (государственным учреждением), трансграничным концерном, государственным концерном, ГУП ДНР, ЛНР, Запорожской или Херсонской областей на выполнение работ (оказание услуг) на указанных территориях;
  2. договор с юридическим лицом, которому предоставлены средства из федерального бюджета или регионального бюджета на выполнение работ (оказание услуг) на «новых» территориях;
  3. договор, по которому налогоплательщик является соисполнителем, субподрядчиком по контракту, соглашению и (или) договору, указанным в подпунктах 1 и 2 (независимо от даты заключения такого договора);
• «другой» договор (НЕ «госконтракт», заключенный до 05 октября 2022 года) заключен до 31 декабря 2022 г., и соблюдены еще 2 условия:
  • работы (услуги) выполнены (оказаны) до 31 декабря 2022 г.;
  • оплата их полной стоимости поступила до 25 января 2023 года включительно на открытый в банке счет налогоплательщика. Причем у налогоплательщика должен быть документ, подтверждающий получение оплаты стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

Обратите внимание, к «другим» договорам следует отнести и «госконтракт», заключенный после 05 октября 2022 года (Письмо ФНС от 22.12.2022 г. N СД-4-3/17423@ с Минфином РФ согласовано).

Также для применения «особого» порядка определения места реализации работ (услуг) фактическое выполнение (оказание) работ (услуг) должно быть документально подтверждено. Таким документом, по мнению автора, может быть, акт выполненных работ или оказанных услуг.

ФНС разъяснила, если согласно «временному порядку» местом реализации работ (услуг) территория РФ не является, но налогоплательщик исчислил НДС при их реализации до 31 декабря 2022 года, то он вправе внести соответствующие изменения в соглашение в части цены реализации и аннулировать (отозвать) выставленные счета-фактуры (п.2 Письма ФНС от 22.12.2022 г. N СД-4-3/17423@).

Пример определения места реализации работ.

3 марта 2022 г. российская организация заключила с организацией, зарегистрированной в ДНР или российской организацией договор на строительство склада на территории ДНР. Работы выполнены и подписан акт выполненных работ 30 ноября 2022 г. Оплата за работы полностью поступила на счет подрядчика 26 декабря 2022 г. Соответственно местом реализации таких работ территория РФ не является, т.к. до 30 сентября 2022 года местом реализации таких работ территория РФ не признавалась (пп.1 п.1.1 ст.148 НК РФ). Значит российский подрядчик не будет предъявлять заказчику НДС по СМР, поскольку объекта обложения НДС нет (п.1 ст.146 НК РФ).

Если же заказчик, например, не успеет оплатить стоимость выполненных 30 ноября 2022 г. работ до 25 января 2023 г., то, по-видимому, подрядчику придется предъявить заказчику 20% НДС к стоимости работ по акту дополнительно, т.к. «переходные» нормы ст.148 НК РФ применяться не будут и местом реализации работ будет признана территория РФ.

Вывод

Если говорить упрощенно, то «временный» порядок применения нулевой ставки НДС по автоперевозкам и поставке товаров на территории ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областей, а также «переходные» положения по определению места реализации работ и услуг будут применяться до 31 декабря 2022 года и только по «госконтрактам», заключенным до 5 октября 2022 года временных ограничений для новых норм нет (кроме ставки 0% по автоперевозкам). Если «временные нормы» при взаимоотношениях с контрагентами на «новых территориях» применяться не могут, то реализация товаров (работ, услуг) облагается НДС как обычная реализация на внутреннем рынке.

Чтобы всегда быть в курсе изменений законодательства, позиции Минфина, и судебной практики, получить ответ от эксперта по «горячему» вопросу, принимайте участие в Круглых столах, проводимых аудиторами, налоговыми юристами и экспертами «Правовест Аудит». А для максимальной выгоды — оформите подписку «В курсе дела» на безлимитное посещение круглых столов в течение трех месяцев и доступ к Базе знаний (к материалам прошедших Круглых столов: видео/презентация и конспект) либо абонемент «Хочу все знать» — расширенный пакет возможностей: в дополнение к подписке «В курсе дела» у вас будут часы консалтинга.