НДС при «импорте» работ и услуг 2024

Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?

Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость (п.4 ст.173 НК РФ). Обязанности налоговых агентов возникают даже у неплательщиков НДС, например, у ИП или организаций, применяющих УСН (п.2 ст.161 НК РФ)!

По общему правилу, для возникновения таких обязанностей должны выполняться одновременно два условия (п.1 ст.161 НК РФ):

Условие 1. Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;

Условие 2. Иностранные лица НЕ состоят на учете в налоговых органах ИЛИ состоят на учете только в связи с:

• нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств;
• с открытием счета в банке.

А также, если иностранная организация, состоит на учете в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Таким образом, российская организация или ИП должны выполнять обязанности налогового агента по НДС, если иностранная компания (или иностранный ИП) вообще не стоит на учете в налоговой инспекции, или состоит, но только потому, что у нее на территории России есть недвижимость, зарегистрированное транспортное средство, открыт расчетный счет, или если договор на выполнение работ (оказание услуг) или реализацию товаров заключен с иностранной компанией, имеющей подразделение на территории России, но в выполнении этого договора обособленное подразделение не принимает участие.

Исключение из этого правила составляют случаи, указанные в п. 5.2 ст. 161 и п. 3 и 10.1 ст. 174.2 НК РФ (п.2 ст.161 НК РФ), т.е.:

1) Приобретение электронных услуг, указанных в п.1 ст.174.2 НК РФ, у иностранных компаний (п.3 и п.10.1 ст.174.2 НК РФ).

ФНС и Минфин разъясняют, что в этом случае российские организации или ИП должны выполнять обязанности налогового агента по НДС, даже если иностранная компания зарегистрирована в ФНС, как компания, оказывающая услуги в электронной форме (Письмо Минфина России от 25.11.2022 г. N 03-07-08/115422). И только при приобретении «иных услуг» (не электронных), местом реализации которых является территория РФ у иностранных организаций, которые зарегистрированы в качестве плательщиков НДС по электронным услугам в соответствии с п.4.6 ст. 83 НК РФ, покупатель вправе самостоятельно исчислять, удерживать и уплачивать НДС в бюджет РФ с учетом подхода, изложенного в письмах ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937 и от 30.03.2022 N СД-4-3/3807@Б., т.е. выполнить обязанности налогового агента добровольно (Письмо ФНС России от 08.08. 2022 г. N СД-4-3/10308@).

Аналогичные выводы следуют из порядка заполнения декларации по НДС (п.37.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 г. N ММВ-7-3/558@).

Напомним, что иностранные компании должны встать на учет в ФНС через «Личный кабинет» в соответствии с п.4.6 ст. 83 НК РФ и уплачивать НДС по электронным услугам самостоятельно в российский бюджет только если они оказывают электронные услуги физическим лицам (НЕ ИП) (п.2 ст.161 и п.3 и п.10.1 ст.174.2 НК РФ).

2) При приобретении товаров, выполнении работ, оказании услуг у иностранных лиц в счет выкупа выпущенных ими цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права.

Налоговыми агентами в этом случае признаются операторы информационных систем, в которых выпущены эти цифровые права (п.5.2 ст.161 НК РФ). Обязанности налогового агента у оператора информационных систем возникают при соблюдении условия 1 и 2 (место реализации РФ и иностранная компания или ИП «не зарегистрированы» в РФ).

Также хотим обратить особое внимание, что российская организация (или ИП), приобретающая услуги (работы) у иностранных партнеров должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.

Как определить место реализации услуг (работ)?

Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.

Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Договор о ЕАЭС и Протокол соответственно), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (ст.7 НК РФ).

В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.

Место реализации услуг зависит от вида оказываемых услуг (выполнения работ).

Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.

Услуги, связанные с недвижимостью

Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.

Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).

Услуги, связанные с движимым имуществом

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранное предприятие осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — НДС с услуг будет уплачивать российский заказчик, выполняя обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Если фактически такие услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). Соответственно такие услуги будут облагаться на территории РФ налоговыми агентами. И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.

Услуги иностранного перевозчика

Если договор перевозки заключен с иностранным перевозчиком, НЕ налогоплательщиков ЕАЭС, местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).

Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола). ВС РФ и Минфин РФ также указывают, что заключая договоры с контрагентами из государств — членов ЕАЭС, место реализации работ (услуг) должно определяется не по общим правилам, установленным в ст. 148 НК РФ, а по специальным, закрепленным в Протоколе (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 26.09.2017 по делу N А03-17236/2016 (Подтверждено Определением ВС РФ от 10.01.2018 N 304-КГ17-19932), см. Письма Минфина России от 26.07.2017 N 03-07-13/1/47514, от 02.09.2015 N 03-07-13/1/50600, от 19.03.2015 N 03-07-13/1/15028).

Услуги иностранных посредников (агентов, комиссионеров)

Территория РФ не является местом реализации услуг иностранных посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола), а также посредников НЕ из ЕАЭС, приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени (п.2 ст.148 НК РФ). Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС.

В тоже время, если зарубежные агенты (НЕ из ЕАЭС) привлекают от имени основного участника контракта организацию или физическое лицо для оказания услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.148 НК РФ (консультационных, рекламных, инжиниринговых и др.), то местом реализации посреднических услуг, приобретаемых российскими заказчиками будет территория РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, пп.4 п.29 Протокола). Аналогичные правила действуют и в отношении услуг посредников из ЕАЭС по привлечению поставщиков работ и услуг, указанных в пп.4 п.29 Протокола (консультационных, рекламных, инжиниринговых и др.), причем не только в случае, когда посредник заключает договоры от имени основного участника, но и от своего имени (пп.4 п.29 Протокола).

Консультационные, инжиниринговые, рекламные, электронные и иные услуги «по покупателю»

Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной фирмы услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).

Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ.

Место реализации электронных услуг, указанных в п.1 ст.174.2 НК РФ и оказываемых иностранными лицами из стран «дальнего зарубежья» (НЕ из стран ЕАЭС), также определяется «по покупателю» (пп.4 п.1 и пп.4 п.1.1 ст.148 НК РФ). Соответственно при приобретении электронных услуг российскими ИП или организациями, местом их реализации является территория РФ.

Например, передача прав на использование программы ЭВМ через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ней относится к электронным услугам. А реализация (передача прав на использование) программ на материальных носителях (например, на «флешке») к электронным услугам не относится. Аналогичные правила действуют и в отношении электронных услуг, оказываемых партнерами из ЕАЭС с 01.04.2024 г.

До 01.04.2024 г. при работе с партнерами из ЕАЭС было не важно, как оказываются услуги, т.к. в Протоколе не было понятия «услуги в электронной форме», поэтому место реализации многих услуг, оказываемых через Интернет партнерами из «дальнего зарубежья» и партнерами из ЕАЭС, различались.

Например, местом реализации услуг по администрированию сайтов в Интернет, оказываемых организациями или ИП из стран ЕАЭС, до 01.04.2024 г. территория РФ не является (пп.5 п.29 Протокола). Поэтому российский покупатель не являлся налоговым агентом и российский НДС не уплачивал.

Но после ратификации РФ Протокола о внесении изменений в Договор о ЕАЭС (Бишкек, 09.12.2022 г., Федеральный закон от 24.07.2023 г. N 328-ФЗ) место реализации услуг в электронной форме определяется «по покупателю» (пп.4 п.29 Протокола). Место осуществления деятельности покупателя таких услуг и порядок взимания НДС при оказании услуг в электронной форме осуществляется в соответствии с Приложением к Протоколу (п.28 и пп.4 п.29 Протокола).

Перечень услуг в электронной форме для ЕАЭС утвержден Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 27.09.2023 г. N 97 (далее — Перечень) и применяется начиная с 01.04.2024 г.

Перечень электронных услуг в ЕАЭС практически идентичен перечню электронных, приведенных в ст.174.2 НК РФ. А порядок налогообложения электронных услуг, оказываемых партнерами из ЕАЭС российским организациям или ИП, определяется по нормам НК РФ (п.10 Приложения к Протоколу), т.е. при приобретении электронных услуг из Перечня, российские организации или ИП должны выступать в качестве налогового агента по НДС.

Что учесть, если местом реализации услуг или работ территория РФ НЕ является?

Если местом реализации работ или услуг, приобретаемых у иностранных партнеров, является территория иностранного государства, то они могут предъявить российским покупателям «свой» НДС — косвенный налог, взимаемый по законодательству иностранного государства. Например, белорусские партнеры даже выставляют счета-фактуры с суммой НДС. Но покупатели должны понимать, что принять к вычету иностранный НДС нельзя. К вычету принимается только НДС, предъявленный на территории РФ в соответствии с законодательством РФ (п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ). Сумма иностранного НДС, предъявленная российской организации или ИП при приобретении у иностранной организации работ, услуг местом реализации которых территория РФ не является, учитывается в их стоимости и отдельно не выделяется (письма Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17684, от 18.05.2015 N 03-07-08/28428). Т.е. иностранный НДС учитывается в расходах вместе со стоимостью приобретенных услуг или работ.

Как налоговому агенту исчислить и уплатить НДС?

Когда платить?

При приобретении работ или услуг налоговый агент должен исчислить НДС при перечислении денег иностранной компании или при погашении обязательств в иной форме, в т.ч. при взаимозачете и даже при прощении долга (Письма Минфина России от 20.04.2023 г. N 03-07-08/35854, от 21.01.2015 N 03-07-08/1467, Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634), т. е.:

• при перечислении предварительной оплаты или
• при оплате уже оказанных услуг (выполненных работ).

Если работы выполнены (услуги оказаны), но расчеты с иностранным исполнителем еще не произведены, то налоговой базы по НДС у налогового агента не возникает (Письмо Минфина России от 07.12.2018 г. N 03-07-08/88932).

Удержанный налог перечисляется в бюджет в общеустановленном порядке в составе единого налогового платежа: по 1/3 от исчисленной суммы НДС не позднее 28-го числа каждого месяца, следующего за прошедшим кварталом (п.1 ст.174 НК РФ).

Как исчислить?

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом российского НДС (п.1 ст.161 НК РФ). Ставка НДС — 20/120 (п.4 ст.164 НК РФ).

Это формально означает, что если стоимость услуг по договору, например, 120 ед., НДС составит 20 ед. (120*20/120) и иностранному партнеру нужно перечислить сумму за вычетом НДС, т.е. в нашем примере — 100 ед.

Как правило, иностранные компании не включают в стоимость своих услуг (работ) сумму российского НДС, делая оговорку, что их стоимость не включает косвенные налоги, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. В этом случае, чтобы определить налоговую базу по НДС налоговому агенту нужно увеличить стоимость, указанную в договоре на сумму НДС, т. е. начислить 20% сверх стоимости услуг (работ).

Также можно поступить, если о российском НДС (косвенном налоге) вообще нет упоминания в иностранном контракте. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данных случаях, по существу, является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица (Письма Минфина России от 25.11.2022 г. N 03-07-08/115422, от 23.07.2021 г. N 03-07-14/59243, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

Так, из п. 17 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33 следует вывод: если в договоре есть указания на то, что установленная в нем цена НЕ включает в себя сумму НДС или из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора следует, что цена НЕ включает НДС, продавец должен предъявить покупателю НДС сверх цены договора. Соответственно если договор заключается с иностранным продавцом, который сам НЕ должен уплачивать НДС в РФ (за него это делает налоговый агент), по умолчанию из обстоятельств заключения договора, по мнению автора, следует, что российский НДС в цене услуг (работ) не предусмотрен. Поэтому «добавленный» сверх указанной цены налог НЕ считается уплаченным за счет собственных средств. В этом случае НДС формирует «договорную» стоимость с учетом налога.

Пример: в договоре установлено, что стоимость услуг составляет 100 евро без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой налоговому агенту придется удержать НДС, составит 120 евро (100 евро + 100 евро x 20%).

Если расчеты с иностранной компанией производятся в иностранной валюте, налоговую базу по НДС в рублях нужно определить по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты услуг, работ (на дату фактического осуществления расходов) (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.05.2023 г. N 03-07-08/40934, от 07.12.2018 г. N 03-07-08/88932, от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).

Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру с учетом требований пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ). Несмотря на то, что срок выставления счета-фактуры для налогового агента нормами НК РФ не установлен, сделать это лучше в течение пяти календарных дней считая со дня перечисления денег иностранному партнеру (предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (работ). Так считают налоговые органы (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ - данный документ размещен на официальном сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).

При приобретении работ и услуг в «агентском» счете-фактуре нужно указать:

• в строках 2 и 2а — полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному с иностранным контрагентом (абз. 2 пп. «в», абз. 2 пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
• в строке 2б (ИНН/КПП продавца) можно поставить прочерк (абз. 2 пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
• в строке 5, по мнению автора, следует указывать номер и дату «платежки» на перечисление оплаты «иностранцу». Уже подготовлены соответствующие уточнения в Правила заполнения счетов-фактур.

Остальные показатели счетов-фактур заполняются в обычном порядке. Единственное, что еще необходимо помнить — ставка НДС у налоговых агентов 20/120. Поэтому если российский покупатель-налоговый агент самостоятельно рассчитал налоговую базу по НДС, добавив сверх стоимости услуг 20%, в графе 7 счета-фактуры нужно указать расчетную налоговую ставку 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ), а в графе 9 — стоимость услуг с учетом НДС. В графе 5 указывают стоимость оплаченных услуг без учета НДС (см. также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Выставленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге продаж, в том квартале, когда возникла обязанность по уплате НДС (т. е. в квартале перечисления денег иностранному партнеру или ином погашении обязательств), независимо от даты его выставления (пп. 2 п.3 и п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137). При заполнении книги продаж в графе 2 «Код вида операции» нужно указать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

Как налоговому агенту учесть исчисленный НДС?

Если налоговый агент является плательщиком НДС и иностранные услуги (работы) приобретены для осуществления облагаемых операций, НДС, исчисленный налоговым агентом можно принять к вычету (п.2.2, 3 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.12.2022 N 565-ФЗ с 01.01.2023 г., Письмо Минфина России от 16.11.2020 N 03-07-08/99626).

Вычет НДС налоговые агенты производят на основании документов, подтверждающих исчисление сумм налога (п.1 ст.172 НК РФ в ред. с 01.01.2023 г.). Нормы НК РФ не уточняют, какие документы подтверждают исчисление сумм налога налоговыми агентами. По нашему мнению, таким документом может быть первичный документ — справка бухгалтера об исчислении сумм НДС при оплате услуг иностранной компании. Но поскольку при начислении НДС в книге продаж регистрируют счет-фактуру, выставленный налоговым агентом при удержании НДС, и ФНС разъясняла, что налоговые агенты составляют счет-фактуру при исчислении НДС (Письмо ФНС от 12.08.2009 г. N ШС-22-3/634@), по мнению автора, отразить «агентский» счет-фактуру в книге покупок и принять к вычету НДС, исчисленный и удержанный налоговым агентом, можно только при условии регистрации этого счета-фактуры в книге продаж, т.е. после исчисления НДС в налоговом регистре. Т.е. также, как и в случае принятия к вычету НДС, исчисленного при получении авансов (п.8 ст.171 НК РФ): в книге покупок регистрируют «авансовый» счет-фактуру, ранее зарегистрированный в книге продаж.

Например, если налоговый агент в 1-м квартале 2024 года при перечислении денежных средств за оказанные иностранной компанией услуги удержал НДС и отразил эти суммы в книге продаж и Разделе 2 декларации по НДС, то в этом же квартале вычет следует отразить в книге покупок и в этой же декларации начисленные суммы «агентского» НДС могут быть приняты к вычету.

Но, обратите внимание! Вычет можно произвести только после принятия на учет выполненных работ (услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет) (Письмо Минфина РФ от 20.02.2021 г. N 03-07-08/12121, Письмо ФНС РФ от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ и Решение ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13). Т. е налоговый агент не вправе заявить к вычету НДС, удержанный им при перечислении предоплаты до тех пор, пока услуги не будут оказаны (работы выполнены).

Пример. 15.02.2024 г. российская организация перечислила иностранной компании аванс 50% в счет оплаты рекламных услуг. Услуги были оказаны 01.04.2024 г. Окончательная оплата услуг была произведена 04.04.2024 г. По условиям договора стоимость услуг не включает НДС и составляет 1000 евро.

Предположим, что курс евро составляет:

• на 15.02.2024 г. — 99 руб.
• на 04.04.2024 г.- 100 руб.

При перечислении 50%-го аванса в сумме 500 евро налоговый агент должен начислить НДС в бюджет. Налоговая база — 600 евро (500 + (500*20%)), соответственно НДС составляет 100 евро (600 евро*20/120), что по курсу на дату оплаты услуг (15.02.2024 г) соответствует 9900 руб. (100*99 руб.). Данная сумма должна быть начислена в декларации по НДС за 1-й квартал 2024 года и перечислена в бюджет в составе ЕНП по 1/3 от суммы: не позднее 28.04, 28.05 и 28.06.2024 г.

Поскольку во 1-м квартале 2024 года услуги не были оказаны, данная сумма НДС к вычету не принимается.

При оказании услуг (01.04.2024 г.) НДС не начисляется. Обязанность по исчислению и уплате НДС возникает на дату перечисления окончательной оплаты за оказанные услуги, т.е. 04.04.2024. Иностранной компании перечислено 500 евро, т.е. сумма «удержанного» НДС составила 100 евро (500 евро *20% или (500 + (500*20%)*20/120). По курсу на дату оплаты услуг сумма НДС, которую налоговый агент должен начислить в бюджет с оплаты иностранному партнеру составит 10000 руб. (100 евро*100 руб.).

Поскольку услуги оказаны во 2-м квартале 2024 г., НДС, начисленный в бюджет при перечислении денежных средств иностранному партнеру, налоговый агент может принять к вычету во 2-м квартале 2024 г. Т.е. в декларации по НДС за 2-й квартал 2024 года он заявит к вычету: 9900 руб. (НДС, начисленный при перечислении аванса в 1-м квартале) и 10000 руб. (НДС, начисленный при перечислении окончательной оплаты услуг).

По мнению Минфина РФ налоговый агент не вправе переносить вычет НДС на более поздний период, т.е. вычет «агентского» НДС необходимо заявить в том квартале, в котором возникло право на вычет (Письма Минфина России от 14.07.2020 г. N 03-07-14/61018, от 17.10.2017 N 03-07-11/67480) или отказаться от него вовсе.

При принятии к вычету «агентского» НДС выставленный счет-фактура регистрируется в книге покупок, а в графе 2 «Код вида операции» нужно указывать код «06» (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).

Если услуги приобретаются для деятельности, указанной в п.2 ст.170 НК РФ (т.е. для необлагаемой деятельности или неплательщиком НДС), то «агентский» НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных услуг, т.е. учитывается в расходах по налогу на прибыль (п.2 ст.170 НК РФ), или при применении УСН с объектом «доходы-расходы» (если такие расходы предусмотрены нормами НК РФ).

Отчетность налогового агента

Что включить в декларацию по НДС?

Налоговые агенты — плательщики НДС сдают в налоговый орган обычную декларацию по НДС, включая в нее раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Раздел 2 Декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу. Налоговый вычет «агентского» НДС отражается в строке 180 раздела 3 налоговой декларации.

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками НДС, тоже обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в котором была перечислена оплата (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ). Причем, декларацию можно представить в бумажной форме (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ), хотя на практике такая декларация вызывает удивление у налоговых инспекторов.

Налоговые агенты, НЕ являющиеся налогоплательщиками НДС (применяющие УСН, ПСН, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьями 145 и 145.1 НК РФ) заполняют в декларации по НДС титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в его строках ставятся прочерки. При этом в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «231» (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок заполнения декларации).

Понятно, что «агентские» счета-фактуры, составленные при перечислении оплаты иностранному партнеру, у плательщиков НДС должны быть отражены в Разделе 9 декларации по НДС (данные из книги продаж), а при принятии это налога к вычету — в Разделе 8 декларации (данные из книги покупок).

А обязан ли неплательщик НДС, применяющий спецрежимы, например «упрощенку», включать в декларацию по НДС Раздел 9 декларации (данные из книги продаж)? Как уже упоминалось, Порядок заполнения декларации требует от таких налоговых агентов включить в декларацию только титульный лист, Раздел 1 и Раздел 2 (п.3 Порядка заполнения налоговой декларации). Кроме того, несмотря на то, что все налоговые агенты, приобретающие работы или услуги у иностранных партнеров обязаны выставлять счета-фактуры (п.3 ст.168 НК РФ), обязанность вести книгу продаж установлена только для налогоплательщиков НДС (п.3 ст.169 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, формально у «спецрежимников», исполняющих обязанности налогового агента по НДС нет обязанности вести книгу продаж и заполнять Раздел 9 декларации по НДС. Но многие эксперты считают иначе, поскольку в п. 47 Порядка заполнения декларации (в отличие от норм НК РФ) указано, что Раздел 9 декларации заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ. Официальных разъяснений нам найти не удалось.

Одно можно сказать точно: налоговые органы не будут предъявлять претензий, если налоговый агент-неплательщик НДС включит в декларацию по НДС «лишний» раздел 9 и отразит в нем выставленный «агентский» счет-фактуру.

Особенности заполнения Раздела 2 декларации по НДС

Как уже говорилось, Раздел 2 Декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу, у которого приобретаются услуги (работы).

По строке 020 указывается наименование иностранного лица.

В строке 060 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом по произведенным «иностранцу» оплатам (п.37.7 Порядка заполнения декларации).

В строке 070 отражают код операции, осуществляемой налоговым агентом. При приобретении товаров, работ, услуг у иностранных лиц указывают код 1011721.

Строки 30, 80 −100 в данном случае не заполняются.

Ответственность за неуплату НДС налоговым агентом

Если налоговый агент НЕ удержит и (или) НЕ перечислит НДС в установленный срок, то ему грозит штраф — 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Но при несвоевременном перечислении налога в бюджет, налоговый агент освобождается от ответственности, если одновременно выполняются следующие условия (п.2 ст.123 НК РФ):

• налоговый расчет (в данном случае, декларация по НДС с Разделом 2) представлен в налоговый орган в установленный срок;
• в налоговом расчете отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;
• налоговым агентом самостоятельно перечислена в бюджет недоимка и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Если же налоговый агент «забыл» представить Раздел 2 в декларации по НДС, то формально для освобождения от штрафа за неперечисление «агентского» НДС оснований нет. Но попытаться снизить его размер можно по ходатайству налогового агента если имеются смягчающие обстоятельства. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа должны уменьшить не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим (пп.3 п.1 ст.112 НК РФ). Например, в качестве таковых (в совокупности с иными) у налоговых агентов учитывались, факты добровольного погашения задолженности (постановления Тринадцатого ААС от 12.03.2019 N 13АП-2808/18, Шестого ААС от 23.09.2019 N 06АП-5230/19, АС Северо-Западного округа от 23.03.2017 N Ф07-631/17), а также незначительный период просрочки уплаты (постановления Восьмого ААС от 20.10.2017 N 08АП-11981/17, Второго ААС от 22.05.2015 N 02АП-2893/15).

В ситуации, когда налоговый агент не исполнил обязанность по удержанию НДС, т.е. перечислил иностранному лицу всю причитающуюся сумму оплаты, налоговый орган взыщет неудержанный налог с налогового агента (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11) и даже доначислит пени до момента исполнения обязанности по уплате налога (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, Письмо ФНС от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Также отметим, что за непредставление в составе декларации по НДС Раздела 2 (Расчета налогового агента) налоговому агенту грозит штраф по п.1 ст.126 НК РФ — 200 руб. за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) Раздел 2.

***

Мы рассмотрели лишь общие вопросы определения порядка уплаты НДС или отсутствия такой обязанности при приобретении услуг (работ) у иностранных партнеров. Как показывает наша аудиторская практика, не всегда бухгалтеры могут правильно квалифицировать услуги (работы), оказываемые «иностранцами» в целях определения их места реализации по НДС. Во всех случаях необходим анализ условий заключенных договоров. Поэтому поддержка аудиторов и налоговых юристов поможет минимизировать риски возникновения споров с налоговыми органами или безосновательную уплату НДС в случаях, не предусмотренных НК РФ.

При проведении комплексного аудита в «Правовест Аудит» осуществляется углубленная проверка налогового учета (по НДС и др. налогам), предоставляется отчет о налоговых рисках, рекомендации по их устранению, а также отчет о выявленных резервах, в т.ч. о переплате налогов. А страховку от налоговых претензий в случае доначисления налогов за проверенный период обеспечивают наши налоговые юристы, представляющие интересы налогоплательщика в налоговых органах и компания Ингосстрах, компенсирующая пени и штрафы, если оспорить доначисления не удастся.