Улучшения, которые невозможно отделить от арендованного имущества, не причинив ему вреда, считаются неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). В письме Минфина России от 28.03.2005 № 03-06-01-04/177 разъясняется, что вентиляционные устройства общесанитарного назначения входят в состав здания и неотделимы от него.
Как правило, арендодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, обязан возместить арендатору их стоимость. Однако стороны могут предусмотреть в договоре аренды, что улучшение арендованного имущества производится за счет арендатора без последующего возмещения со стороны арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на балансе арендатора если по договору аренды он является их собственником (абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, абз. 1 п. 35 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н). То есть данные положения предполагают, что собственник улучшений арендованного имущества определяется соглашением сторон и, соответственно, он является балансодержателем этих капитальных вложений.
В письме Минфина России от 20.08.2018 № 03-03-07/58751 изложен порядок налогового учета неотделимых улучшений, находящихся на балансе у арендатора:
«капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. При этом расходы на произведение арендатором с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, которые после прекращения договора аренды безвозмездно передаются арендодателю, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ».
Согласно п.1 ст.258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Это означает, что амортизировать неотделимые улучшения арендованного имущества можно только пока действует договор аренды. При этом рассчитывать суммы амортизации нужно не исходя из срока аренды, а согласно указанной выше Классификации основных средств. То есть неотделимые улучшения амортизируются исходя из срока, установленного данной Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ):
для самих неотделимых улучшений, если капитальные вложения в арендованное имущество представляют собой объекты, включенные в Классификацию основных средств;
для арендованного имущества, если неотделимые улучшения в Классификацию основных средств не включены.
Если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет полностью амортизирована (письмо УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245@), а остаток стоимости таких улучшений не будет учтен в расходах при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 20.08.2018 № 03-03-07/58751). На расчет суммы амортизации не влияет тот факт, что срок аренды не установлен договором, но учитывать сумму амортизации неотделимых улучшений при налогообложении прибыли можно только пока действует договор аренды.
консультацию
эксперта
