Дополнительный налоговый контроль-2017

На практике далеко не уникальна ситуация, когда инспекции не хватает материалов для вынесения итогового решения по результатам проверки. Но это вовсе не означает, что у налогового органа нет шансов добыть недостающие доказательства после завершения проверки. НК РФ позволяет в этом случае принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Полученные в рамках таких мероприятий материалы должны подтвердить либо опровергнуть факт совершения проверяемой компанией налогового правонарушения. При этом сбор дополнительной информации допустим только в отношении тех обстоятельств деятельности налогоплательщика, которые уже были установлены в ходе проверки и изложены в акте, подготовленном по ее итогам. То есть, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки. Этот вывод подтверждает судебная практика (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2016 № 09АП-32695/2016 по делу № А40-52269/2016, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015).

О назначении допмероприятий налогоплательщик узнает, как правило, на рассмотрении материалов проверки либо через несколько дней после них. В любом случае, соответствующее решение по установленной форме должно быть вручено налогоплательщику. Форма решения утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Получив решение, следует обратить внимание на его содержание. В нем должны быть указаны (п. 6 ст. 101 НК РФ):

• обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, т.е. решение должно содержать обоснование причины назначения рассматриваемых мероприятий.
• форма проведения (допрос, экспертиза, истребование документов).
• срок проведения (дата окончания этих мероприятий).

На практике инспекторы нередко пытаются расширить перечень мер, проводимых в рамках допмероприятий. Например, проводят осмотр помещений и территорий налогоплательщика, привлекают специалистов для оказания содействия в осуществлении налогового контроля.

Судебные органы, как правило, достаточно критически относится к подобному расширительному толкованию положений налогового законодательства. По их мнению, правовые возможности налоговых органов исчерпываются лишь теми действиями, которые прямо поименованы в п. 6 ст. 101 НК РФ (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.10.2016 № Ф05-14103/2015).

А вот ограничений по количеству проводимых допмероприятий НК РФ не содержит. Поэтому в рамках одной налоговой проверки может быть назначено несколько мероприятий (Письмо Минфина России от 15.07.2016 года № 03-02-07/1/41426). Но и в этом случае, общий срок продолжительности всех мероприятий не должен превышать 1 месяца (исключение — для консолидированной группы налогоплательщиков — два месяца), в силу прямого указания на это НК РФ (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Результаты допмероприятий являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. Поэтому налогоплательщик вправе ознакомиться с документами и материалами, полученными при проведении этих мероприятий (абз.3 п.2 ст. 101 НК РФ).

Однако ознакомление проводится только в том случае, когда проверяемым лицом подано в инспекцию соответствующее заявление в произвольной форме (см. пример).

Инспекция не позднее 2 рабочих дней с момента получения заявления обязана обеспечить налогоплательщику возможность ознакомиться с материалами допмероприятий на территории налогового органа (абз.3 п.2 ст.101, ст. 6.1 НК РФ).

По окончании ознакомления налоговым органом составляется протокол, в котором указываются (ст. 99 НК РФ):

• его наименование;
• место и дата производства конкретного действия;
• время начала и окончания действия;
• должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
• фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
• содержание действия, последовательность его проведения;
• выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Перед подписанием данного документа, следует внимательно ознакомиться с ним и при наличии замечаний — указать на необходимость внесения их в протокол.

НК РФ до 02.06.2016 года не был установлен срок представления возражений по материалам допмероприятий. Федеральный закон от 01.05.2016 № 130-ФЗ восполнил данный пробел, установив право проверяемого лица представить письменные возражения по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

В возражениях по результатам дополнительных мероприятий налогоплательщик может дать свой анализ и оценку собранным налоговым органом дополнительным доказательствам.

К письменным возражениям можно приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Рассматривая новую возможность налогоплательщиков, нельзя не отметить один немаловажный нюанс — по результатам проведенных мероприятий, инспекция не обязана составлять какой-либо документ (например, акт или справку), в котором изложена ее позиция. В связи с чем, возникает логичный вопрос: на что именно писать возражения, если таковые имеются, при отсутствии письменного документа налогового органа?

На практике приходиться писать возражения по допмероприятиям, основываясь только на копиях документов, полученных налоговым органом, которые не содержат какие-либо выводы инспекции. Поэтому налогоплательщик вынужден самостоятельно определять, какие доводы, претензии возможны со стороны контролирующего органа.

Пока остается только надеяться на скорейшее внесение в НК РФ соответствующих положений, обязывающих инспекцию оформлять итоги допмероприятий документом, содержащим выводы, позволяющие однозначно понять позицию налогового органа.

Участие налогоплательщика, в рассмотрении имеющихся у инспекции материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Стадия контроля после проведения допмероприятий не является исключением. Поэтому налогоплательщик должен быть извещен о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки, с учетом информации, полученной в ходе допмероприятий и возражений по ним.

Итак, при проведении дополнительных мероприятия налогового контроля, предусмотрено двухэтапное рассмотрение материалов проверки:

• 1 этап — рассматриваются материалы проверки и возражения налогоплательщика по акту проверки,
• 2 этап — после проведения допмероприятий — рассматриваются все материалы проверки, включая собранные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и возражения по ним.

Налогоплательщик должен быть извещен о рассмотрении материалов на каждом этапе. В ином случае — это будет существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки. И будет являться основанием для отмены итогового решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом (ст. 101 НК РФ, Постановление АС Волго-Вятского округа от 06.05.2016 № Ф01-1443/2016 по делу № А43-13831/2015, Постановление АС Московского округа от 29.09.2014 № Ф05-10622/14 по делу № А40-125739/13).

Права налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами налоговой проверки и представление им соответствующих возражений, а также на участие в их рассмотрении, являются его неотъемлемыми правами.

Итоговое решение по проверке должно быть принято инспекцией после второго рассмотрения материалов проверки — в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока на представление возражений на материалы допмероприятий (см. подробнее схему).

Рассмотрим пример, если в решении о проведении допмероприятий указано, что они проводятся в срок до 01.12.2016 года, у налогоплательщика есть возможность подать заявление на ознакомление с материалами допмероприятий и направить на них свои возражения в налоговый орган до 15.12.2016 года. Инспекция в рассматриваемой ситуации должна принять итоговое решение по результатам проверки (о привлечении (отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности) — до 29.12.2016 года.

Как видим, каждая стадия осуществления налогового контроля таит в себе немало «подводных камней», успешно обойти которые в одиночку не всегда удается.

Мы, как практикующие налоговые юристы, всегда готовы оказать профессиональную поддержку и законную защиту на всех этапах налогового контроля.