Стимулирование покупателей к досрочной оплате товаров по договору влечёт риск доначисления налога

11 ноября 2016
Суды поддержали налоговиков, отказавших нефтяной компании в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму стимулирующих выплат в виде процентов за осуществление досрочного платежа по договору поставки нефти. Из состава затрат была исключена сумма в размере более 1 млрд. рублей.

В октябре 2016 года экономическая коллегия Верховного суда РФ в трёх спорах подтвердила право авиакомпании «Когалымавиа» принимать к вычету НДС, предъявленный при совершении операций, освобождаемых от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. Несмотря на то, что спор касается авиационной специфики, выводы суда могут принести пользу и налогоплательщикам других сфер деятельности, имеющим дело с необлагаемыми НДС операциям.


Суть спора

Авиакомпания занимается воздушными перевозками пассажиров и багажа. В процессе деятельности она приобретала услуги наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах. В отношении ряда оказанных услуг контрагенты выставляли счета-фактуры с выделением НДС по ставке 18 %. Предъявленные суммы НДС авиакомпания включала в состав налоговых вычетов. За три квартала общая сумма вычетов составила более 26 млн. рублей.

Налоговая инспекция с подходом общества не согласилась и отказала в принятии сумм НДС к вычету. Такое решение Инспекция мотивировала тем, что спорные услуги наземного обслуживания воздушных судов входят в состав услуг, освобождаемых от обложения НДС в соответствии с подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Соответственно, в любом случае авиакомпания не вправе была включать предъявленные суммы НДС в состав вычетов вне зависимости от выделения их в счёте-фактуре контрагентами.

Мнения судов, рассматривающих настоящие споры, разделились. По одному из споров (дело №А40-79255/2014) суд первой инстанции удовлетворил требования авиакомпании, но последующие инстанции (апелляция и кассация) поддержали инспекцию и отказали авиакомпании в праве на вычет. По двум другим делам (дело №А40-58056/2015, №А40-58052/2015) все три инстанции встали на сторону инспекции. Точку в деле поставил Верховный суд РФ, подтвердивший право авиакомпании на принятие НДС к вычету.

Выводы судов

Судам при рассмотрении предстояло разрешить два основных вопроса:

  • Во-первых, установить, подлежит ли применению в отношении оказанных авиакомпании услуг освобождения от обложения НДС в соответствии с подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.
  • Во-вторых, разрешить вопрос о правомерности принятия к вычету НДС, предъявленного контрагентами в выставленных счетах-фактурах.

Авиакомпания настаивала на том, что услуги, оказываемые ей в аэропорту, подлежат разделению. Так, услуги, которые направлены на обслуживание пассажиров и за которые не взимаются аэропортовые и аэронавигационные сборы (к примеру, доставка, посадка и высадка пассажиров, обслуживание багажа и т.д.), не связаны с обслуживанием воздушных судов, поэтому к ним не может применяться освобождение от обложения НДС в соответствии с подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Исполнители таких услуг обоснованно выставляли счета-фактуры с выделением суммы НДС.

Суды нижестоящих инстанций, отказывая в принятии НДС к вычету, ссылались на то, что спорные услуги являются частью единого технологического комплекса, направленного на подготовку воздушного судна к вылету, и в силу подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от обложения НДС. В связи с этим выставленные контрагентами счета-фактуры с выделенными суммами НДС не соответствуют положениям подп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ, а потому не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС.

Верховный суд РФ делить услуги также не стал, указав на то, что все услуги, оказанные авиакомпании в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, являются составными частями обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки. Соответственно, ко всем таким услугам применяется подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В то же время Верховный суд РФ пришёл к выводу, что несмотря на то, что спорные услуги не должны облагаться НДС, в случае выставления контрагентами счёта-фактура с выделенной суммой НДС авиакомпания вправе принять его к вычету.

Такой вывод суд сделал на основании положений п. 5 ст. 173 НК РФ. Суд указал, что «обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. Право покупателя на вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС посредством счёта-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счёта-фактуры с выделением в нём соответствующей суммы отдельной строкой.

Поэтому авиакомпания, получив от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, даже в отношении услуг, освобождаемых от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, вправе было принять НДС по ним к вычету. Контрагенты же обязаны уплатить НДС в бюджет».

При этом суд сделал оговорку о том, что между сторонами не должно быть выявлено согласованности действий, направленных неуплату НДС (признаков необоснованной налоговой выгоды).

Как это пригодится на практике

Выводы Верховного суда могут быть интересны не только компаниям, осуществляющим деятельности в сфере авиаперевозок и аэропортовых услуг, но и любым другим категориям налогоплательщиков, сталкивающимися с не облагаемыми НДС операциями.

Вынесенными Определениями Верховный суд РФ подтвердил действие применяемого ранее подхода Высшего арбитражного суда, позволяющего применять к вычету суммы НДС, компаниями, которые получили счета-фактуры с выделенной суммой НДС вне зависимости от того, подлежит ли обложению НДС сама услуга.

В частности в постановлении от 30.05.2014 № 33 Пленум ВАС РФ указал, что при применении подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

Таким образом, если компания получила от контрагента счёт-фактуру с НДС по услуге, которая от обложения НДС освобождена, она вправе будет в дальнейшем принять перечисленную контрагенту сумму НДС к вычету.

Интересно отметить, что такой подход судов не может быть применен по аналогии к ситуации, когда налогоплательщику НДС был предъявлен по ошибочной ставке (к примеру, 18 % вместо 0 %). В этой ситуации налогоплательщик лишается права на вычет, даже в случае предъявления ему счёта-фактуры с этой суммой налога (Определение ВС РФ от 04.08.2016 № 307-КГ16-8743).