Ответ:
- Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (в данном случае АО), в т.ч. и денежные средства.
- Сумма денежного требования Общества к АО (дебиторская задолженность) может быть передана в адрес АО в рамках обязанности по передаче имущества ликвидируемого общества после получения АО данного требования. По нашему мнению, стороны вправе провести зачёт денежного обязательства АО против неденежного обязательства Общества по передаче имущества участнику. В данном случае будет иметь место зачёт встречных неоднородных требований на основании соглашения сторон.
- Стоимость имущества, полученная АО от Общества, превышающая величину оплаченной АО доли УК (105 тыс. руб.) признаётся для целей налогообложения дивидендами, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 0%. Поскольку величина передаваемого (в том числе взаимозачётом) требования равняется задолженности Общества по передаче данного требования, то налоговая база по НДС будет равняться нулю
Обоснование:
1. Какое имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, подлежит передаче участникам?
В процессе ликвидации хозяйственного общества, ликвидационная комиссия (ликвидатор) принимает меры по выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также уведомляет в письменной форме кредиторов о ликвидации юридического лица (п. 1 ст. 63 ГК РФ). После окончания срока предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне требований, предъявленных кредиторами (п. 2 ст. 63 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации Обществом составлен промежуточный ликвидационный баланс, из которого следует, что у Общества отсутствуют обязательства перед кредиторами (требования кредиторов). В промежуточном ликвидационном балансе отражены:
Актив:
- дебиторская задолженность АО — 5 500 тыс. руб.
- денежные средства: 50 тыс. руб.;
Итого активы: 5 550 тыс. руб.
Пассивы:
- уставный капитал: 150 тыс. руб.;
- нераспределённая прибыль: 5 400 тыс. руб.
- Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам) ( ГК РФ, ГК РФ, Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее Закона № 14-ФЗ).
Итого пассивы: 5 550 тыс. руб.
Как следует из данных промежуточного ликвидационного бухгалтерского баланса, почти все активы Общества состоят из дебиторской задолженности (требования) к АО.
Пункт 1 ст. 63 ГК РФ требует принятия ликвидационной комиссией мер к получению обществом дебиторской задолженности, однако, как следует из ситуации, данные меры не были предприняты, т.е. АО не осуществило погашение данного обязательства. Рассматриваемое обязательство является «обязательственным имущественным правом», которое в соответствии с гражданским законодательством России также является имуществом и подлежит передаче АО вместе с иным имуществом. Данные выводы прослеживаются в арбитражной практике (см. постановления АС МО от 18.12.2024 № Ф05-169/2017 по делу № А40-193311/2015, от 15.06.2022 № Ф05-11841/2022 по делу № А40-153238/2021, от 19.04.2021 № Ф05-21640/2016 по делу № А40-23400/2016; АС ЗСО от 09.10.2018 № Ф04-4267/2018 по делу № А45-6267/2017).
Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества подлежит распределению ликвидационной комиссией (ликвидатором) между участниками общества в следующей очередности (пункт 1 статьи 58 Закона № 14-ФЗ):
- в первую очередь осуществляется выплата участникам ООО распределенной, но невыплаченной части прибыли;
- во вторую очередь осуществляется распределение имущества, ликвидируемого ООО между участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале ООО.
Это означает, что у ликвидируемого Общества возникают перед его участниками соответствующие обязательства: по выплате прибыли и / или передаче имущества (включая денежные средства).
2. Условия для зачета встречных неоднородных требований (денежного обязательства АО и обязательства по передаче имущества ООО)
Обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования ( ГК РФ). Случаи недопустимости зачета установлены в ГК РФ (по общему правилу, не допускается зачет требований с истекшим сроком давности), в иных законах, а также могут быть определены в договоре. Поэтому если обязательство участника перед ООО не подпадает под исключения из общего правила, зачет в рассматриваемой ситуации возможен, если:
- зачитываемые требования однородны (деньги против денег, вещи против вещей того же рода и т.д.);
- наступил срок исполнения обязательства участника перед обществом (если зачет будет производиться по взаимному соглашению сторон, то наступление срока исполнения зачитываемого обязательства не будет являться существенным условием для проведения зачета).
Как следует из ситуации, у Общества существует неденежное обязательство перед АО по передаче имущества — дебиторской задолженности (требования к самому АО), которое по своей гражданско-правовой природе представляет собой обязательственное имущественное право, а у АО существует денежное обязательство перед Обществом. Т.е. данные требования не являются однородными. Однако, согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, нормы статьи 410 ГК РФ, устанавливающие предпосылки прекращения обязательства односторонним заявлением о зачете, не означают запрета соглашения договаривающихся сторон о прекращении неоднородных обязательств или обязательств с ненаступившими сроками исполнения и т.п. (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах»)
Таким образом полагаем, что стороны вправе осуществить зачёт указанных встречных требований в размере 5 500 тыс. руб. на основании соглашения о зачёте.
С точки зрения бухгалтерского учёта, при распределении оставшегося имущества между участниками, у общества возникает обязательство перед участниками в размере стоимости причитающегося им имущества в корреспонденции со счетами учёта собственного капитала. Например:
- Дт84 — Кт80 — 5 400 тыс. руб. списана сумма нераспределённой прибыли;
- Дт80 — Кт75 — 5 550 тыс. руб. отражена задолженность перед участником;
- Дт75 — Кт51 — 50 тыс. руб. перечислены участнику денежные средства;
- Дт75 — Кт62 — 5 500 тыс. руб. передано право требования (произведён взаимозачёт).
После отражения указанных операций по всем счетам бухгалтерского учёта будут числиться нулевые показатели.
3. Налогообложение выплат участнику- организации при ликвидации ООО
Выплаты при ликвидации общества его участнику-организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный капитал общества, не признаются дивидендами ( НК РФ) и не учитываются в доходах такого участника общества при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций ( НК РФ).
При ликвидации общества и распределении имущества такого общества доходы организаций-участников ликвидируемого общества определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими участниками этого общества стоимости долей и величины внесенных ими вкладов в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в НК РФ, в имущество общества ( НК РФ).
Если доходы получены организацией-участником общества при распределении имущества ликвидируемого ООО между ее участниками, сумма налога на прибыль организаций в отношении полученных дивидендов определяется таким участником самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной НК РФ ( НК РФ):
- 0% — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о ликвидации организации получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентной долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации;
- 13% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (подпункт 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ).
- правильность изложенного подхода подтверждается Минфином РФ:
- учитывая наличие специальных положений, связанных с налоговым учетом положительного результата, определенного по итогам ликвидации дочерней организации, налогоплательщик при выбытии у него доли участия в уставном капитале указанной организации применяет соответствующие положения , и пункта 3 статьи 284 НК РФ (Письмо от 21.05.2021 № 03-03-06/1/39210);
- в случае ликвидации организации налогооблагаемый налогом на прибыль доход участников организации, являющихся юридическими лицами, определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества; указанный доход квалифицируется в качестве дивидендов, и к такому доходу применяются ставки налога на прибыль, установленные в пункте 3 статьи 284 НК РФ (Письмо от 19.05.2023 № 03-03-06/1/45728).
Это означает, что, передавая такое имущество участнику, общества обязано исчислить НДС с суммы превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над суммой вклада, выставив не позднее пяти календарных дней со дня передачи участнику имущества, соответствующий счет-фактуру (, , НК РФ).
Передача имущества при распределении имущества ликвидируемого ООО участнику в пределах его первоначального вклада реализацией не признается ( НК РФ) и НДС не облагается ( НК РФ). Это, в свою очередь, влечет для Общества обязанность восстановить сумму НДС, принятую к вычету при приобретении имущества, передаваемого участнику, и учесть её при расчете налога на прибыль в том налоговом периоде, в котором передано имущество (, НК РФ; Письмо Минфина РФ от 16.07.2019 № 03-07-11/52674).
В случае если стоимость имущества, передаваемого участнику при ликвидации хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос участника, сумма указанного превышения подлежит налогообложению НДС (Письмо Минфина РФ от 10.04.2025 № 03-07-11/35715).
Как следует из ситуации, Общество осуществляет передачу в адрес АО дебиторской задолженности (путём передачи по акту или путём зачёта встречных неоднородных требований), а также денежных средств. Соответственно, независимо от формы передачи имущества, для целей налогообложения прибыли дивидендами будет признаваться разница между балансовой стоимостью передаваемого имущества и величиной оплаченной доли в уставном капитале, т.е. в части превышения 105 тыс. руб. к данной выплате подлежит применению налоговая ставка 0%, так как срок владения АО долями Общества превышает 365 календарных дней, а доля участия превышает 50%.
Как было указано выше, Общество осуществляет передачу в адрес АО (по передаточному акту или посредством взаимозачёта) собственного обязательства АО перед Обществом. В случае проведения взаимозачёта, данные встречные требования (обязательства) являются погашенными.
Т.е., на наш взгляд, в данном случае происходит фактическое погашение задолженности АО перед Обществом, дополнительный доход у АО не возникает. Однако следует учитывать, что в данном случае со стороны Общества фактически происходит именно передача имущественных прав, которая приводит к прекращению задолженности АО перед Обществом (по мотиву совпадения должника и кредитора в одном лице). В этой связи, мы полностью не можем исключить вероятности попытки вменения налоговыми органами АО внереализационного дохода на основании НК РФ ( Минфина РФ от 21.05.2021 № 03-03-06/1/38962). Аналогичный (более высокий) риск возникает и в случае передачи указанного обязательства в адрес АО по акту приёма-передачи (т.е. с точки зрения налоговых рисков проведения взаимозачёта является предпочтительным).
В рассматриваемой ситуации Обществом фактически осуществляется передача имущественных прав — прав требования. Как было указано выше, так как стоимость передаваемого участнику имущества превышает первоначальный взнос участника, то сумма указанного превышения подлежит налогообложению НДС. Полагаем, что в данной ситуации будут применяться налоговые последствия по НДС, предусмотренные для договоров цессии.
Поскольку величина передаваемого (в том числе взаимозачётом) требования равняется задолженности Общества по передаче данного требования, то налоговая база по НДС будет равняться нулю ( НК РФ).
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу . А для блиц-ответов — подписка .
