Налоговые последствия приостановления соглашений об избежании двойного налогообложения 2026

Question

8 августа 2023 года вступил в силу Указ Президента РФ от 08.08.2023 года N 585, которым в связи с совершением рядом иностранных государств недружественных действий приостановлено действие основных норм соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН). Давайте разберемся, как в 2026 году такие меры отражаются на российских налогоплательщиках и налоговых агентах, взаимодействующих с &laquo;недружественными&raquo; иностранными лицами и в каких случаях нормы НК РФ предусматривают применение приостановленных СОИДН.

Accepted Answer

Какие СОИДН были приостановлены

Указом Президента РФ от 08.08.2023 года N 585 с 08.08.2023 г. были приостановлены положения 38 соглашений об избежании двойного налогообложения:

Номер в Указе	Государство, с которым приостановлено действие некоторых положений СОИДН	Какие нормы СОИДН приостановлены
1	Польша	ст. 4 — 20 и 22 Соглашения от 22 мая 1992 г.
2	США	п. 4 ст. 1, ст. 5 — 21 и 23 Договора от 17 июня 1992 г., а также действие Протокола к нему.
3	Корея	ст. 5 — 21 и 23 Конвенции от 19 ноября 1992 г.
4	Болгария	ст. 5 — 22 и 24 Соглашения от 8 июня 1993 г.
5	Швеция	ст. 5 — 22, 24, 27, 28 и 30 Конвенции от 15 июня 1993 г., а также п. 2 Протокола к ней.
6	Люксембург	ст. 5 — 22, 24, 28 и 29 Соглашения от 28 июня 1993 г.
7	Румыния	ст. 5 — 23 и 25 Конвенции от 27 сентября 1993 г.
8	Великобритания и Северная Ирландия	ст. 5 — 21, 23 и 24 Конвенции от 15 февраля 1994 г., а также пунктов «а» — «f» Соглашения от 15 февраля 1994 г.
9	Венгрия	ст. 5 — 22 и 24 Конвенции от 1 апреля 1994 г.
10	Ирландия	ст. 5 — 22 и 24 Соглашения от 29 апреля 1994 г.
11	Словакия	ст. 5 — 22 и 24 Соглашения от 24 июня 1994 г.
12	Албания	ст. 5 — 23 и 25 Конвенции от 11 апреля 1995 г.
13	Бельгия	ст. 5 — 22, 24 и 27 Конвенции от 16 июня 1995 г., а также п. 3 Протокола к ней.
14	Словения	ст. 5 — 23 и 25 Конвенции от 29 сентября 1995 г.
15	Хорватия	ст. 5 — 22 и 24 Соглашения от 2 октября 1995 г.
16	Канада	ст. 5 — 22, 24 и 28 Соглашения от 5 октября 1995 г., а также Протокола к нему.
17	Югославия	ст. 5 — 23 и 25 Конвенции от 12 октября 1995 г. (в отношении Черногории).
18	Швейцария	ст. 5 — 22, 24 и 25b Соглашения от 15 ноября 1995 г., а также п. 3-6 Протокола к нему.
19	Чехия	ст. 5 — 22 и 24 Конвенции от 17 ноября 1995 г.
20	Дания	ст. 5 — 22 и 24 Конвенции от 8 февраля 1996 г.
21	Норвегия	ст. 5 — 22, 24 и 27 Конвенции от 26 марта 1996 г., а также Протокола к ней.
22	Италия	ст. 5 — 23 и 25 Конвенции от 9 апреля 1996 г., а также п. «а» — «d» и «f» Дополнительного протокола к ней.
23	Финляндия	ст. 5 — 21 и 23 Соглашения от 4 мая 1996 г., а также Протокола к нему.
24	Германия	ст. 5 — 22 и 24 Соглашения от 29 мая 1996 г., а также п. 2-7 Протокола к нему.
25	Франция	ст. 5 — 22 и 24 Конвенции от 26 ноября 1996 г., а также пунктов 2-9 Протокола к ней.
26	Македония	ст. 5 — 23 и 25 Соглашения от 21 октября 1997 г.
27	Кипр	ст. 5 — 22, 24, 27 и 29 Соглашения от 5 декабря 1998 г.
28	Испания	ст. 5 — 22 и 24 Конвенции от 16 декабря 1998 г., а также пунктов II — VIII Протокола к ней.
29	Литва	ст. 5 — 23, 25 и 28 Соглашения от 29 июня 1999 г., а также Протокола к нему.
30	Исландия	ст. 5 — 23 и 25 Конвенции от 26 ноября 1999 г.
31	Австрия	ст. 5 — 22, 24, 26.1 и 26.2 Конвенции от 13 апреля 2000 г., а также п. 1, положения «В дополнение к статье 5», положения «В дополнение к ст. 6», положения «В дополнение к статье 7», положения «В дополнение к ст. 7 и 9», положения «В дополнение к ст. 25» Протокола к ней.
32	Португалия	ст. 5 — 22 и 24 Конвенции от 29 мая 2000 г., а также п. 2-4 Протокола к ней.
33	Греция	ст. 5 — 22 и 24 Конвенции от 26 июня 2000 г.
34	Новая Зеландия	ст. 5 — 21 и 23 Соглашения от 5 сентября 2000 г., а также п. 2-11 Протокола к нему.
35	Австралия	ст. 5 — 21 и 23 Соглашения между Правительством от 7 сентября 2000 г., а также п. 1, 2, 4 — 8 Протокола к нему.
36	Сингапур	ст. 5 — 22 и 24 Соглашения от 9 сентября 2002 г., а также п. 3.1-7 Протокола к нему.
37	Мальта	ст. 5 — 21, 23 и 27 Конвенции от 24 апреля 2013 г., а также п. 2 Протокола к ней.
38	Япония	ст. 5 — 21, 23 и 26 от 7 сентября 2017 г., а также п. 1-3 Протокола к ней.

Аналогичные положения содержит Федеральный закон от 19.12.2023 N 598-ФЗ «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения».

Отметим, что п. 4 ст. 37 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» (далее — Закон N 101-ФЗ) устанавливает возможность приостановления международных договоров Президентом Российской Федерации в случаях, требующих принятия безотлагательных мер, с обязательным незамедлительным информированием Совета Федерации и Государственной Думы и внесением в Государственную Думу проекта соответствующего федерального закона. Если Госдума отклонит проект федерального закона о приостановлении действия международного договора, действие договора незамедлительно возобновится.

Поэтому СОИДН считаются приостановленными РФ с даты вступления в силу соответствующего Указа Президента, т.е. не дожидаясь принятия соответствующего федерального закона Госдумой. Соответственно положения вышеперечисленных СОИДН приостановлены и не применяются РФ с 08.08.2023 г.

Напомним, что СОИДН улучшают положения налогоплательщиков, позволяя уплачивать налог только в одном государстве или устанавливая пониженные ставки налогообложения. Поэтому приостановление СОИДН может отражаться как на иностранных, так и на российских налогоплательщиках, получающих доходы за рубежом.

Последствия для российских налогоплательщиков

Для российских организаций

Российские организации вправе зачесть в счет уплаты налога на прибыль налог, уплаченный ими за рубежом в соответствии с законодательством иностранного государства, в т.ч. удержанный иностранным контрагентом (п.3 ст.311 НК РФ). Исключение составляет только налог, уплаченный с доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с п.4 ст.251 НК РФ. Речь идет о доходах международной холдинговой компании от участия в реализации проектов по геологическому изучению, разведке, добыче полезных ископаемых и иных работ, если такие проекты осуществляются в соответствии с соглашениями о разделе продукции, концессионными соглашениями, лицензионными соглашениями или иными соглашениями (контрактами) на условиях риска.

По общему правилу для зачета «иностранного налога» НЕ требуется наличие СОИДН (Письмо Минфина России от 08.09.2022 N 03-03-06/2/87403). СОИДН важно лишь для зачета налога, уплаченного с дивидендов иностранных организаций. Он может быть зачтен в РФ, только если это предусмотрено международным договором (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Отметим, что РФ НЕ приостановила действие СОИДН в части устранения двойного налогообложения, в т.ч. тех статей СОИДН, которыми предусмотрен зачет зарубежного налога в счет уменьшения налоговых обязательств российских налогоплательщиков. Поэтому, если СОИДН предусматривало зачет налога, уплаченного на территории иностранного государства с дивидендов, то и после 08.08.2023 г. данные положения продолжают действовать, если СОИДН не было денонсировано (прекращено).

Пример. Статья 23 Соглашения от 05.12.1998 с Кипром продолжает действовать. Данной нормой предусмотрено, что сумма уплаченного налога на доходы, облагаемые на Кипре, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Сумма такого вычета, однако, не должна превышать сумму налога на такой доход или капитал в России, рассчитанную в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами.

Аналогичные положения о зачете остались и в приостановленных СОИДН с другими государствами.

Однако многие иностранные государства, СОИДН с которыми были приостановлены Указом Президента, предприняли ответные меры и либо также приостановили со своей стороны действия СОИДН (полностью или частично), либо денонсировали СОИДН, и они прекратили свое действие. В таких случаях доходы российских организаций облагаются у источника выплаты в иностранном государстве по ставкам, предусмотренным национальным законодательством без применения положений СОИДН.

К сведению! Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29.06.1999 было приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585. 01.10.2024 Сейм Литвы постановил денонсировать указанное Соглашение и 01.01.2026г. действие Соглашения прекращено (ст.31 Соглашения, См. сообщение МИД России от 14.01.2026 г.).

Если СОИДН с иностранным государством не приостановлен и не денонсирован, но на практике положения СОИДН при выплате доходов российским налогоплательщикам не выполняются, т.е. «иностранцы» удерживают налог по ставкам, предусмотренных их законодательством, а не СОИДН, то зачесть в счет российского налога на прибыль «иностранный налог», уплаченный на территории иностранного государства сверх сумм, предусмотренных СОИДН не получиться. Такие выводы следуют из разъяснений Минфина (Письма Минфина России N 03-04-07/96092 от 03.10.2025, от 06.08.2015 г. N 03-08-05/45365).

Напомним! Сумма иностранного налога, засчитываемого в счет уплаты налога на прибыль, в любом случае, не должна превышать сумму налога, рассчитанного в соответствии с НК РФ (п.3 ст.311 НК РФ).

Для физических лиц — резидентов РФ

Суммы налога, фактически уплаченные физическим лицом — налоговым резидентом РФ в соответствии с законодательством других государств с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения (п.1 ст.232 НК РФ).

Поскольку положения приостановленных СОИДН о возможности зачета иностранного налога в счет уплаты НДФЛ продолжают действовать, физические лица-резиденты РФ могут зачесть налог, уплаченный на территории иностранного государства, в счет уплаты НДФЛ в порядке, предусмотренном ст.232 НК РФ. Т.е. порядок налогообложения в РФ для них не меняется.

Однако необходимо учитывать, в случае если иностранное государство не направляло по дипломатическим каналам официального уведомления о приостановлении данным государством действия положений СОИДН, зачет сумм налогов, уплаченных (удержанных) в соответствии с законодательством соответствующего иностранного государства, осуществляется с учетом положений СОИДН, в том числе устанавливающих льготный порядок налогообложения на территории данного иностранного государства. Т.е. если согласно положениям такого СОИДН доходы российского налогового резидента не подлежат налогообложению на территории соответствующего иностранного государства, налог, удержанный с таких доходов в иностранном государстве не в соответствии с положениями СОИДН, не подлежит зачету в Российской Федерации (Письмо Минфина РФ N 03-04-07/96092 от 03.10.2025, п.4 Письма ФНС от 15.04.2026 г. N ШЮ-36-13/2999@).

Последствия для российских налоговых агентов

Налоговые агенты по налогу на прибыль

Налог с доходов иностранной организации, если они не связаны с деятельностью ее постоянного представительства в РФ, удерживается у источника выплата налоговым агентом (п.4 ст.286, п.2 ст.310 НК РФ).

Обязанность по удержанию налога возникает в случае выплаты доходов, указанных в п.1 ст.309 НК РФ — так называемых «пассивных доходов»: доходов от предоставления в аренду имущества на территории РФ, дивидендов, процентов, доходов от прав использования объектов интеллектуальной собственности на территории РФ, доходов от международных перевозок, выплат за работы и услуги, оказанные на территории РФ взаимозависимым компаниям и др.

Если нормами международных соглашений предусмотрено, что выплачиваемые доходы не облагаются в РФ или применяются пониженные ставки налога, исчисление и удержание налога производится в соответствии с СОИДН при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту документов, предусмотренных ст.312 НК РФ (пп.4 п.2 и п.3 ст.310 НК РФ).

Приостановленные нормы СОИДН с «недружественными государствами», в т.ч. регулировали льготный порядок налогообложения доходов, облагаемых в РФ у источника выплаты. Соответственно с 08.08.2023 г. они не применяются и налогообложение таких доходов налоговые агенты должны производить по ставкам, установленным НК РФ.

Например, по общему правилу, налог с доходов по лицензионным договорам исчисляется по ставке 25% (пп. 1 п. 2 ст. 284, пп.4 п.1 ст.309, абз.4 п.1 ст.310 НК РФ), от международных перевозок-по ставке 10% (пп.8 п.1 ст.309, пп.2 п.2 ст.284 и абз.5 п.1 ст.310НК РФ), по дивидендам — по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284, пп. 1 п. 1 ст. 309, абз.2 п.1 ст.310 НК РФ НК РФ).

ФНС разъясняет, что приостановление действия отдельных положений СОИДН относится к выплатам, произведенным с 08.08.2023 — даты официального опубликования Указа N 585, и не затрагивает выплаты, осуществленные до 08.08.2023 (п.4 Письма ФНС от 15.04.2026 г. N ШЮ-36-13/2999@, п.1 Письма ФНС от 29.11.2023 г. N ШЮ-4-13/14936@).

Однако некоторые положения приостановленных СОИДН все-таки можно применять. Статья 310 НК РФ содержит перечень доходов, в отношении которых применяется освобождение или пониженные ставки налога, предусмотренные приостановленными СОИДН — это пп. 11 п.2, п. 3.1 ст. 310 НК РФ. До 01.01.2026 г. этот перечень был шире, но он применялся до 31.12.2025 г. С 01.01.2026 года перечень доходов, к которым применяются приостановленные СОИДН, был изменен (сокращен), но действие этих специальных норм продлено до 2028 года (если не указано иное) включительно (пп. 11 п.2, п. 3.1 ст. 310 НК РФ в редакции подп. «а» и «в» п. 72 ст. 2, п. 28, 29 ст. 25 Федерального закона от 28.11.2025 N425-ФЗ).

Так, до 2028 года включительно (если не указано иное) продлена возможность применять положения приостановленных СОИДН, которые позволяют не облагать или облагать по пониженным ставкам, определенные виды доходов, выплачиваемых российской организацией в адрес иностранной организации — резидента государства, действие СОИДН, с которым приостановлено в отношении следующих доходов:

процентных доходов, выплачиваемых иностранным экспортно-кредитным агентствам и иностранным организациям, осуществляющим банковскую деятельность в соответствии с их личным законом, по соглашениям, устанавливающим или изменяющим долговые обязательства между российской организацией-должником и иностранной организацией-кредитором, заключенным до дня принятия Указа (абз. 2 пп. 11 п. 2, пп. 1 п. 3.1 ст. 310 НК РФ);

Обращаем внимание, что действие данного положения продлено до 31.12.2035 г. (п. 28 ст.25 Федерального закона от 28.11.2025 N425-ФЗ).
доходов от сдачи в аренду (лизинг) воздушных судов (включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели) по заключенным с иностранными организациями — арендодателями (лизингодателями) до 05.03.2022 г. договорам аренды (лизинга) воздушных судов, зарегистрированных или подлежащих регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ (абз. 3 пп. 11 п. 2, пп. 2 п. 3.1 ст. 310 НК РФ);
доходов от использования и (или) предоставления права использования любого патента, чертежа, модели, схемы, секретной формулы, технологии либо информации относительно промышленного или научного опыта (ноу-хау) (абз. 5 пп. 11 п. 2, пп. 4 п. 3.1 ст. 310 НК РФ);

Обратите внимание! К доходам от использования и (или) предоставления права использования объекта авторского права и (или) смежных прав (любого произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы, фонограммы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах или другие средства воспроизведения и распространения информации), а также коммерческого опыта (ноу-хау), выплачиваемым с 01.01.2026 г., приостановленные СОИДН НЕ применяются («специальные нормы» в отношении таких доходов действовали до 2026 г.).

доходов от международных морских перевозок по договорам, заключенным с иностранными организациями до дня принятия Указа Президента (абз. 7 пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ), до 2026 г. действие данной нормы распространялось на перевозки любым видом транспорта;
доходов от предоставления в аренду или субаренду морских судов по договорам, заключенным с иностранными организациями — арендодателями (фрахтовщиками) до дня принятия Указа Президента (абз. 8 пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Также с 2026 г. в перечень доходов, выплачиваемых российской организацией в адрес иностранной организации, к которым применяются положения приостановленных СОИДН, включены следующие виды доходов:
доходы от использования и (или) предоставления прав на трансляцию Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских игр, Всемирных шахматных олимпиад, чемпионатов и кубков мира и Европы или иных международных и иностранных спортивных соревнований и мероприятий, а также права пользования международным и иностранным спортивным контентом при наземном эфирном, спутниковом, кабельном и (или) ином распространении таких трансляций (абз. 4 пп. 11 п. 2, пп. 3 п. 3.1 ст. 310 НК РФ);
доходы, выплачиваемые иностранным экспортно-кредитным агентствам и иностранным организациям, осуществляющим банковскую деятельность в соответствии с их личным законом, по соглашениям, устанавливающим или изменяющим долговые обязательства между российской организацией — должником, созданной в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 14 июля 2022 года N 292-ФЗ (т.е. кредитной организацией, созданной в результате реорганизации в соответствии с правилами данной статьи) и иностранной организацией — кредитором, если такие соглашения заключены до дня принятия Указа Президента (абз. 8 пп. 11 п. 2, пп. 5 п. 3.1 ст. 310 НК РФ).

Указанные положения также применяются до 2028 года включительно (п. 29 ст. 25 Федерального закона от 28.11.2025 N425-ФЗ).

Внимание! Указанные виды доходов не облагаются у источника выплаты/облагаются по пониженным ставкам в соответствии с приостановленными СОИДН если российская организация, выплачивающая доход, и иностранная организация — получатель дохода не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 НК РФ и при условии представления иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных п.1 ст. 312 НК РФ (в отношении резидентства иностранной организации в государстве, с которым заключено СОИДН и документа, подтверждающего фактическое право на доход).

Налоговые агенты по НДФЛ

В отношении выплат, облагаемых НДФЛ и удерживаемых налоговым агентом, установлено, что положения СОИДН применяются при выплате дохода физическому лицу, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым заключено такое соглашение (п.6 ст.232 НК РФ). Соответственно, приостановленные положения СОИДН в части налогообложения доходов физлиц НЕ должны применяться в отношении выплат, произведенных с 08.08.2023 г. и позднее (п.4 Письма ФНС от 15.04.2026 г. N ШЮ-36-13/2999@, п.1 Письма ФНС от 29.11.2023 г. N ШЮ-4-13/14936@). Такие доходы следует облагать НДФЛ в порядке и с применением ставок, предусмотренных НК РФ.

К сведению! Положения приостановленных СОИДН об определении налогового резидентства НЕ приостановлены, поэтому при определении налогового статуса физлица, следует руководствоваться соответствующими положениями СОИДН.

Также не забывайте, что у физлиц, НЕ являющихся налоговыми резидентами РФ, НДФЛ облагаются только доходы, полученные от источников в РФ (п.2 ст.209 НК РФ)

Компании, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность всегда, под пристальным вниманием налоговых органов и риски возникновения ошибок при исчислении, зачете налога или удержании налогов в качестве налоговых агентов велики, в т.ч. поскольку с приостановлением СОИДН позиция налоговых органов по некоторым «традиционным» вопросам изменилась. Например, изменился подход налоговых органов и судов к налогообложению выплат доходов иностранным экспедиторам.

При проведении аудита с углубленной проверкой налогового учета аудиторы, эксперты и налоговые юристы своевременно помогут компаниям сориентироваться в тонкостях налогообложения, выявить и устранить ошибки до того, как они накопятся в цифровом профиле компании ФНС. Проводя аудит поэтапно в течение года, компания своевременно выявит и устранит методологические ошибки, а значит минимизирует риски доначисления налогов и защитит компанию и лично руководителей от финансовых потерь.