Иностранная компания прощает долг по займу: налоговые последствия — 2022

Прощение долга иностранной компанией: новая норма в 2022 году

По общему правилу, суммы прощенных долгов (списанная кредиторская задолженность) признаются внереализационным доходом у должника на дату прощения долга, за исключением ряда случаев, предусмотренных в п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 18 ст. 250 НК РФ). Одна из таких «льготных» ситуаций — это прощение долга иностранным заимодавцем, предусмотрена новым пп. 21.5 п.1 ст. 251 НК РФ. Новая норма появилась в НК РФ в марте 2022 г., но распространилась на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 г. (п.1, п.4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ).

Минфин РФ разъяснил, что она применяется, в т.ч. при прощении «иностранного» долга по договорам займа (кредита), заключенным до 1 января 2022 г. (письмо Минфина РФ от 14 апреля 2022 г. N 03-03-06/2/32804).

В «мартовской» редакции новые правила предусматривали, что у российского налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм прекращенных в 2022 г. обязательств:

• по договору займа (кредита), если договор заключен до 1 марта 2022 г. с иностранной организацией (иностранным гражданином), принимающей (принимающим) решение о прощении долга,
• либо по требованию, уступленному такой иностранной организации (иностранному гражданину) до 1 марта 2022 г.

Т.е., если иностранное лицо прощало долг по займу российской организации, то налогооблагаемого дохода у нее не возникало, если:

• договор займа с «иностранцем» был заключен до 1 марта 2022 г.,
• долг по займу прощают в 2022 г.,
• или если права требования по такому займу были приобретены (получены) иностранным лицом до 1 марта 2022 г.

Причем Минфин и ФНС разъясняли, что освобождение от налогообложения применяется в т.ч. и к сумме прощенных процентов (например, Письмо ФНС от 26 апреля 2022 г. N ШЮ-4-13/5078@).

В «мартовской» редакции новые правила прощения долга иностранной компанией в 2022 г. просуществовали недолго. Федеральный закон от 14.07.2022 N 323-ФЗ внес корректирующие поправки в пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Они расширили сферу действия льготы, но исключили из необлагаемых доходов суммы прощенных процентов, учтенных в расходах. Причем действие поправок опять распространили на правоотношения с 1 января 2022 г. (п.6 ст.4 Федерального Закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ).

Поэтому, при прощении долга нерезидентом резиденту в 2022 г. по договору, заключенному до 1 марта 2022 г., у российского заемщика не возникает налогооблагаемого дохода с суммы прощенного займа (кредита). А прощенные проценты должны быть включены в состав внереализационных доходов. Исключения составляют суммы тех процентов, которые не были учтены налогоплательщиком в расходах.

Какие проценты налогоплательщик не учитывал в расходах?

По общему правилу при методе начисления проценты по долговому обязательству должны отражаться во внереализационных расходах заемщика на конец каждого месяца, а также на дату прекращения обязательства (пп. 2 п. 1 ст. 265, п.8 ст. 272, ст. 328 НК РФ). То есть к моменту «прощения» обязательства по договору займа расходы по уплате процентов уже уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль. Однако бывают случаи, когда проценты по займу не уменьшают налогооблагаемую прибыль заемщика.

Во-первых, это проценты, начисленные налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ (п. 8 ст. 270 НК РФ), в случае если:

1. заем является контролируемой сделкой, расходы по процентам ограничены интервалами предельных значений, предусмотренными п. 1-1.3 ст. 269 НК РФ;
2. задолженность по займу является контролируемой, т.е. не соблюдаются нормативы «тонкой капитализации», установленные в п. 2-13 ст. 269 НК РФ. Проценты сверх предельных переквалифицируются в дивиденды и не признаются у заемщика расходом в целях налогообложения прибыли (п.5 и п. 6. ст. 269 НК РФ).

Во-вторых, это ситуации, когда проценты по долговым обязательствам не признаются расходом, уменьшающим налоговую базу по прибыли, по причине экономической необоснованности (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). Например, Минфин РФ считает, что проценты по займу, за счет которого заемщик предоставил беспроцентные займы третьим лицам, не соответствуют критериям экономической обоснованности (Письмо Минфина РФ от 10.11.2020 N 03-03-06/1/97719).

Таким образом, если «иностранец» по договору займа, заключенному до 1 марта 2022 г., простил российской организации проценты, которые она не учитывала в расходах в вышеприведенных случаях, налогооблагаемый доход по этим суммам не возникает. Также не должен возникать доход от прощения процентов у налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета расходов в целях налога на прибыль и при применении УСН.

Необлагаемых прощенных долгов стало больше

Как мы уже упоминали, законодатели расширили перечень случаев, когда долги по «иностранному» займу не включаются в «налоговые» доходы при их прощении. Помимо классической ситуации (назовем ее «Ситуация 1»), о которой мы подробно говорили выше — когда долг по займу (кредиту) российскому налогоплательщику прощает иностранный заимодавец, «обновленный дважды» — пп.21.5 п.1 ст.251 НК РФ предусматривает в 2022 г. освобождение от налога на прибыль прощенных долгов при соблюдении еще нескольких условий.

Ситуация 2. Договор займа (кредита) с иностранным займодавцем (иностранной организацией или иностранным гражданином) заключен до 1 марта 2022 г. При этом решение о прощении долга принимает иностранная организация (иностранный гражданин), получившие право требования долга по данному договору до 31 декабря 2022 г., т.е. новый кредитор — иностранная организация или иностранный гражданин. Иными словами, если иностранные лица приобрели право требования по указанному договору займа до 31 декабря 2022 г., и прощают российскому налогоплательщику долг, то у российского должника нет дохода, облагаемого налогом на прибыль.

Ситуация 3. В 2022 г. «иностранный» долг без налоговых последствий для российской организации-заемщика может простить российское лицо (юридическое или физическое) — «новый кредитор», которое получило право требования по договору займа (кредита), заключенному до 1 марта 2022 г с иностранной организацией или гражданином. Это право «новый кредитор» должен получить до 31 декабря 2022 г. Другими словами, российское лицо получает от иностранного займодавца право требовать долг с российской организации и принимает решение о прощении долга. Это новая ситуация, она отсутствовала в мартовской редакции нормы пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Но, как и рассмотренные выше, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 г.

Налогоплательщики, которые отразили в отчетности доход от прощения «иностранного» займа российским «новым кредитором» до вступления в силу Федерального Закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ (например, в декларации по налогу на прибыль за 1 кварта 2022 г.), могут подать уточненные декларации с уменьшением своих налоговых обязательств (ст. 81 НК РФ).

Ситуация 4. Больше возможностей освободиться от налогов в случае прощения «иностранного» долга появилось не только у российских организаций-заемщиков, но и у «новых кредиторов», которые приобрели право требования по «иностранному» договору займа (кредита), заключенному до 1 марта 2022 г. Суммы обязательств по оплате приобретенного права требования, которые иностранный кредитор в рассматриваемой ситуации простил «новому кредитору», не включаются в доходы «нового кредитора» в 2022 г.

Пример: российская организация «А» имеет долг по договору займа перед иностранной организацией «И» (заключен до 1 марта 2022 г.). В марте 2022 г. иностранная организация «И» (прежний кредитор) заключила договор уступки прав по займу с организацией «С» (новым кредитором). При этом иностранная организация «И» приняла решение прекратить обязательства организации «С» по договору уступки прощением долга. В этом случае сумма прекращенного долга не включается в доход для целей налогообложения у организации «С» (абзац 3 пп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ).

Эта нововведение появилось в июльской редакции пп.21.5 п.1 ст. 251 НК РФ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 г. Налогоплательщики, отразившие в доходах в целях налогообложения такие суммы прощенных обязательств до вступления в силу нововведений (например, в декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2022 г.), имеют возможность подать уточненные декларации с уменьшением своих налоговых обязательств (ст. 81 НК РФ).

Обратите внимание! Непременным условием безналогового режима прощения «иностранного» долга по займу (кредиту) является заключение этого договора до 1 марта 2022 г. Если же договор заключен позднее, действуют общие правила: прощение долга для целей налогообложения прибыли рассматривается как списание кредиторской задолженности, т.е. как операция, облагаемая налогом на прибыль на основании п.18 ст. 250 НК РФ. Причем, по мнению Минфина РФ, эта норма применяется, даже если долги по займу своей компании прощает участник с долей в уставном капитале не менее 50%. Норма НК РФ (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ), которая освобождает от налогообложения «подарки» учредителей в виде имущества или имущественных прав, при прощении долгов не работает (письма Минфина РФ от 08.06.2022 N 03-03-07/54270, от 21.05.2021 N 03-03-06/1/38962, от 20.12.2021 N 03-03-06/1/103795 и др.).

Налоговые последствия у кредитора, простившего долг

Никаких налоговых последствий у иностранного или российского кредитора, простившего долг по «необлагаемым» займам не возникает. Даже если прощенные проценты относились к контролируемой задолженности и квалифицировались в целях налогообложения в качестве дивидендов (п. 2 ст.269 НК РФ).

Дело в том, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (п.1 ст. 41 НК РФ). У иностранной организации-займодавца (кредитора) доход от источников в РФ в рассматриваемой ситуации не возникает, т.к. прекращение обязательства путем прощения долга не приводит к возникновению у кредитора имущественной выгоды. С этим согласны налоговые органы (Письмо ФНС России от 26.04.2022 N ШЮ-4-13/5078@).

У российского кредитора, к которому перешло право требования по займу, при прощении долга заемщику также нет экономической выгоды. А значит, доход, подлежащий налогообложению, у «нового кредитора» отсутствует. Расходы на приобретение права требования в целях налогообложения также не учитываются, т.к. на основании п.16 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по прибыли налогоплательщик не учитывает расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затрат, связанных с такой передачей (Письмо Минфина РФ от 26.11.2021 N 03-03-06/1/95940).

Налоговое законодательство постоянно изменяется. Уверенность в отсутствии ошибок в налоговом и бухгалтерском учете может дать системно-комплексный аудит со страховкой от налоговых претензий.