В бухгалтерском учете есть два вида резервов: оценочные резервы и оценочные обязательства.
Оценочные резервы нужны, чтобы не завышать в балансе стоимость активов. Это резервы по сомнительным долгам, под обесценение финвложений, под обесценение МПЗ, под обесценение ВНА. Они создаются, если реальная стоимость активов стала ниже их балансовой стоимости. Отчисления в эти резервы отражают проводками Д 90.02 (91.02) — К 14 (59, 63).
эксперт по бухучету, аудиту и МСФО. Аудитор, МВА Кингстонского университета, ДипИФР
Поэтому каждая организация, не имеющая права на ведение упрощенного бухгалтерского учета, должна утвердить в рамках учетной политики внутреннюю методику проведения теста на обесценение, руководствуясь Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» и Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Оценочные обязательства - это предстоящие неизбежные расходы, точных данных о суммах и сроках которых еще нет. Примеры: резерв на оплату отпусков, резерв на гарантийный ремонт, которые создают, чтобы не занижать величину обязательств. Они создаются, чтобы в балансе были отражены все обязательства, которые есть у компании на отчетную дату. Оценочные обязательства учитывают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов": по кредиту - отчисления в резерв, по дебету - его использование или восстановление (п. п. 4, 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)", утв. Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее ПБУ 8/2010).
Величина обесценения признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.
Проверка на обесценение материально-производственных запасов
Осуществлять проверку на обесценение запасов по ФСБУ 5/2019 и создавать резерв при снижении их стоимости ниже балансовой обязаны все компании, кроме тех, кто может вести упрощенный бухучет. Делать это надо минимум раз в год — по состоянию на 31 декабря (п. п. 28, 32 ФСБУ 5/2019). В Письме Минфина России от 11.02.2021 N 07-01-09/8933 уточнено, что по ФСБУ 5/2019 обязанность организации проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность этой организации.
Согласно п.28 ФСБУ 5 «Запасы» оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:
а) фактическая себестоимость...;
б) предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы (в том виде, в котором организация обычно продает запасы), за вычетом предполагаемых затрат необходимых для завершения производства и переработки их к продаже и осуществления продажи (чистая стоимость продажи) (п.29 ФСБУ 5/2019).
Если на отчетную дату выявлены признаки обесценения запасов, такие как моральное устаревание запасов, потеря ими первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта, то необходимо определить чистую стоимость продажи этих запасов.
Если в результате наличие обесценения подтвердится, то в бухгалтерском учете надо создать резерв под обесценение запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019).
Приведем один из примеров
Пример 1. Для производства продукции приобретены два вида комплектующих: А — за 100 тыс. руб., и В — за 300 тыс. руб. Производственники оценивают предполагаемые затраты на производство (сборку) и продажу — 200 тыс. руб., итого плановая себестоимость готовой продукции = 600 тыс. руб. Планируемая цена продажи продукции — 800 тыс. руб.
1) Если рыночная цена комплектующих А и В снизилась на 50%, а возможная цена продажи продукции — снижена до 720 тыс. руб., то чистая стоимость продажи (ЧСП) составит 520 тыс. руб. (720 тыс.руб. — 200 тыс. руб.),
Так как фактическая себестоимость комплектующих (400 тыс. руб.) меньше ЧСП, резерв под обесценение запасов не создается — не смотря на то, что рыночные цены комплектующих упали в два раза!
2) Если при таких же рыночных ценах на комплектующие, как и в 1), возможная цена продажи продукции снижена до 550 тыс. руб., то ожидаемый финансовый результат от реализации продукции — убыток (550 тыс. руб. — 600 тыс. руб. (плановая себестоимость) = −50 тыс. руб.).
Необходимо признать обесценение комплектующих пропорционально их доле в себестоимости готовой продукции:
| Вид запасов | Плановая себестоимость, т. руб. | Доля | ЧСП,т.руб. | Обесценение |
|---|---|---|---|---|
| Комплектующие А | 100 | 1/6 | 92 | 8 |
| Комплектующие В | 300 | 3/6 | 275 | 25 |
| Предполагаемые (будущие) затраты | 200 | 2/6 | 183 | - |
| Итого | 600 | 1 | 550 | 33 |
Под будущие затраты резерв не формируется, если продукция изготавливается «на склад» — для свободной реализации. Если изготовление продукции осуществляется в рамках договора с заказчиком, и исполнение договора не может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций, то в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее ПБУ 8/2010), формируется оценочное обязательство по заведомо убыточному договору в размере 17 тыс. руб.
То есть делаем проводку Дебет счетов 20 (25, 26, 44) Кредит счета 96 «Оценочное обязательство» по заведомо убыточным договору. И тогда весь ожидаемый убыток в полном объеме будет признан у организации в конкретный момент времени, так, как это и предусмотрено у нас федеральными стандартами.
Операции по созданию и списанию оценочных резервов по МПЗ отражаются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Таким образом, резерв под обесценение запасов не уменьшает стоимость, по которой эти запасы отражаются в бухгалтерском учете, но уменьшает стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском балансе (п. 30 ФСБУ 5/2019).
При этом, на наш взгляд, полагаясь на принцип рациональности, при несущественной величине обесценения или ее изменения можно не производить запись по формированию, увеличению или восстановлению резерва. Однако в целях соблюдения требований ФСБУ 5/2019 важно документально оформить факт проведения тестирования с обоснованием того, что изменение чистой стоимости продажи не является существенным. Как следствие, важно разработать форму первичного учетного документа для отражения информации о тестировании.
ПРОСТО АУДИТ!
Оценка внеоборотных активов
ОС, НМА и иные подобные активы проверяют на обесценение и учитывают изменения их балансовой стоимости в порядке, установленном "Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов«(введен в действие на территории Российской Федерации Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов») и действующих ФСБУ:
НМА — п. 43 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».
ОС, за исключением инвестиционной недвижимости, оцениваемой по переоцененной (справедливой) стоимости — п. 38 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», пп. «f» п. 2, п. 5 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;
Капитальные вложения — п. 17 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»;
Поисковые активы — п. п. 19, 20 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»;
Гудвилл, учитываемый на основании п. 10 ФСБУ 14/2022 — пп. «a» п. B63 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов».
При этом необходимо учитывать, что переоценка основных средств — дело добровольное. А вот проверка их на обесценение — обязательное.
Предлагаем такой алгоритм проверки на обесценение:
1. «Есть ли индикаторы на снижение стоимости?» Если «Нет» — тест завершен.
Если «Да», то вопрос следующий.
2. «Балансовая стоимость больше возмещаемой суммы?» Если «Нет» — конец теста.
3. Если «Да», признается убыток от снижения стоимости.
эксперт по бухучету, аудиту и МСФО. Аудитор, МВА Кингстонского университета, ДипИФР
Об обесценении актива могут свидетельствовать следующие признаки (п. п. 12, 13, 14 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»):
- справедливая (рыночная) стоимость актива снизилась за период больше, чем обычно;
- произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные неблагоприятные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
- рыночные процентные ставки повысились в течение периода, что ведет к увеличению ставки дисконтирования и, вероятно, приведет к существенному снижению возмещаемой суммы;
- стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
- существуют признаки устаревания или физической порчи актива;
- произошли или произойдут в ближайшем будущем изменения в отношении интенсивности и способа использования актива (например, простой актива, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты);
- затраты на приобретение или эксплуатацию и содержание актива значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;
- фактические чистые денежные потоки или прибыль от использования актива значительно хуже, чем запланированные показатели.
для выездной
проверки
Организация может выявить для себя и другие признаки обесценения активов, которые она будет отслеживать.
Проверять, есть ли признаки обесценения, необходимо по состоянию на каждую отчетную дату.
При этом, независимо от того, существуют ли признаки обесценения, компания ежегодно должна проверять на обесценение:
- НМА с неопределенным сроком службы;
- капитализированные затраты на разработку нематериального актива, который еще не готов для коммерческого использования;
- гудвилл (деловую репутацию), учитываемый как результат приобретения дочерних компаний.
Тест на обесценение по данным активам должен проводиться как минимум раз в год в определенное учетной политикой предприятия время. При этом объекты, признанные в течение года, должны быть проверены до окончания текущего года (пп. «а» п. 10, п. 11 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
При наличии хотя бы одного признака обесценения надо определить возмещаемую сумму актива (п. п. 8, 9 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
Возмещаемая сумма равна справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие или ценности использования актива в зависимости от того, какая из этих величин больше (п. 18 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
Если возмещаемая сумма окажется ниже балансовой стоимости, то следует признать убыток от обесценения актива. Убыток от обесценения относят в прочие расходы проводкой Д 91.02 — К 02.04, а восстанавливают в прочие доходы проводкой Д 02.04 — К 91.01.
По сути это равнозначно созданию и восстановлению оценочного резерва, хотя термин «резерв» в отношении обесценения ОС в стандартах не используется (п. п. 59, 60 МСФО (IAS) 36).
Права пользования активами (ППА) проверяются на обесценение в том же порядке, что и сходные по характеру использования активы (основные средства, капитальные вложения), поскольку к ним применяется та же учетная политика. Не нужно проверять на обесценение те ППА, которые используются арендатором как инвестиционная недвижимость и оцениваются по переоцененной (справедливой) стоимости (п. 10 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020).
Уменьшение стоимости ППА в результате обесценения рассчитывается и отражается в бухгалтерском учете так же, как и убыток от обесценения этих активов.
На обесценение проверяется также и незавершенное строительство. Справедливая стоимость нефинансовых активов оценивается исходя из допущения их наилучшего и наиболее эффективного использования с точки зрения участников рынка и исходя из соответствующего наилучшего использования с учетом инвестиций, необходимых для преобразования актива" (IFRS 13).
Как проверить на обесценение незавершенное строительство — пример от Светланы Бобовниковой:
Пример 2.
Фактические затраты на строительство — 30 млн. руб.
Справедливая стоимость объекта в его нынешнем состоянии — 28 млн. руб.
Ценность использования будущего объекта — 200 млн. руб. минус инвестиции, необходимые для завершения строительства — 80 млн. руб. Равно — 120 млн. руб.
Таким образом, возмещаемая сумма = 120 млн. руб. (макс)
Возмещаемая сумма больше балансовой стоимости, следовательно, ОБЕСЦЕНЕНИЯ НЕТ!
Аудиторское
Заключение
