Проверка активов на обесценение и создание резервов 2024-2025

Виды резервов в бухучете

Осуществляя свою деятельность под воздействием неопределенности и риска, организации сталкиваются с неисполнением контрагентами своих обязательств, появлением на балансе финансовых вложений, не приносящих доход, неликвидных товарных запасов и не используемых в производстве материалов. По своей сути, эти экономические категории представляют собой скрытые потери. Потенциальные инвесторы и кредиторы должны обладать достаточной уверенностью в том, что эти потери не отразятся на финансовом положении компании и способности выполнять свои обязательства. Поэтому важно все активы проверить на обесценение. Это позволяет «очистить» баланс, рассчитать достоверные показатели рентабельности, ликвидности, оборачиваемости и др.

При выявлении организациями скрытых потерь (обесценения) осуществляется их резервирование. Формирование резервов в бухгалтерском учете является обязательной процедурой.

В бухгалтерском учете есть два вида резервов: оценочные резервы и оценочные обязательства.

Оценочные резервы нужны, чтобы не завышать в балансе стоимость активов. Это резервы по сомнительным долгам, под обесценение финвложений, под обесценение МПЗ, под обесценение ВНА. Они создаются, если реальная стоимость активов стала ниже их балансовой стоимости. Отчисления в эти резервы отражают проводками Д 90.02 (91.02) — К 14 (59, 63).

Оценочные обязательства - это предстоящие неизбежные расходы, точных данных о суммах и сроках которых еще нет. Примеры: резерв на оплату отпусков, резерв на гарантийный ремонт, которые создают, чтобы не занижать величину обязательств. Они создаются, чтобы в балансе были отражены все обязательства, которые есть у компании на отчетную дату. Оценочные обязательства учитывают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов": по кредиту - отчисления в резерв, по дебету - его использование или восстановление (п. п. 4, 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)", утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее ПБУ 8/2010).

Величина обесценения признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.

В налоговом учете создание резервов не является обязательным.

Проверка на обесценение материально-производственных запасов

По ФСБУ 5/2019 проверять запасы на обесценение и создавать резерв при снижении их стоимости ниже балансовой обязаны все компании, кроме тех, кто может вести упрощенный бухучет. Делать это надо минимум раз в год — по состоянию на 31 декабря (п. п. 28, 32 ФСБУ 5/2019). В Письме Минфина России от 11.02.2021 N 07-01-09/8933 уточнено, что по ФСБУ 5/2019 обязанность организации проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность этой организации.

Согласно п.28 ФСБУ 5 «Запасы» оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

а) фактическая себестоимость...;

б) предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы (в том виде, в котором организация обычно продает запасы), за вычетом предполагаемых затрат необходимых для завершения производства и переработки их к продаже и осуществления продажи (чистая стоимость продажи) (п.29 ФСБУ 5/2019).

Если на отчетную дату выявлены признаки обесценения запасов, такие как моральное устаревание запасов, потеря ими первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта, то необходимо определить чистую стоимость продажи этих запасов.

Если в результате наличие обесценения подтвердится, то в бухгалтерском учете надо создать резерв под обесценение запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019).

Приведем один из примеров

Пример 1. Для производства продукции приобретены два вида комплектующих: А — за 100 тыс. руб., и В — за 300 тыс. руб. Производственники оценивают предполагаемые затраты на производство (сборку) и продажу — 200 тыс. руб., итого плановая себестоимость готовой продукции = 600 тыс. руб. Планируемая цена продажи продукции — 800 тыс. руб.

То есть делаем проводку Дебет счетов 20 (25, 26, 44) Кредит счета 96 «Оценочное обязательство» по заведомо убыточным договору. И тогда весь ожидаемый убыток в полном объеме будет признан у организации в конкретный момент времени, так, как это и предусмотрено у нас федеральными стандартами.

Операции по созданию и списанию оценочных резервов по МПЗ отражаются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Таким образом, резерв под обесценение запасов не уменьшает стоимость, по которой эти запасы отражаются в бухгалтерском учете, но уменьшает стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском балансе (п. 30 ФСБУ 5/2019).

При этом, на наш взгляд, полагаясь на принцип рациональности, при несущественной величине обесценения или ее изменения можно не производить запись по формированию, увеличению или восстановлению резерва. Однако в целях соблюдения требований ФСБУ 5/2019 важно документально оформить факт проведения тестирования с обоснованием того, что изменение чистой стоимости продажи не является существенным. Как следствие, важно разработать форму первичного учетного документа для отражения информации о тестировании.

В налоговом учете резерва под обесценение запасов нет, поэтому у компаний на ОСНО возникнут разницы по ПБУ 18/02: при создании или увеличении резерва в бухучете будет признаваться ОНА, при восстановлении — погашаться.

Оценка финансовых вложений

Все финвложения, кроме биржевых ценных бумаг, надо проверять на обесценение минимум раз в год — на 31 декабря. Если стоимость финвложения существенно снизилась, создают резерв под его обесценение. Первоначальную стоимость финвложения не меняют, но в отчетности ее показывают за вычетом резерва. Не создавать резерв могут только те, кому разрешено вести упрощенный бухучет (п. п. 19, 20, 37, 38 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее — ПБУ 19/02).

Резерв под обесценение финвложений создают на разницу между учетной и расчетной стоимостью. Расчетная стоимость — сумма, которую можно получить за финвложение на день проверки. При улучшении ситуации или при выбытии финвложения резерв восстанавливают (п. п. 38, 40 ПБУ 19/02).

Порядок создания резерва определяют в учетной политике. Резерв по займам создают по тем же правилам, что и резерв по сомнительным долгам. Для доли в уставном капитале резерв обычно рассчитывают из ее действительной стоимости. Так, если балансовая стоимость доли — 1 млн руб., а действительная — 400 000 руб., резервируют 600 000 руб. (Приложение к Письму Минфина от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

В налоговом учете финансовые вложения не переоценивают, резерв под обесценение не создают.

Оценка внеоборотных активов

ОС, НМА и иные подобные активы проверяют на обесценение и учитывают изменения их балансовой стоимости в порядке, установленном "Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов«(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов») и действующих ФСБУ:

НМА — п. 43 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».

ОС, за исключением инвестиционной недвижимости, оцениваемой по переоцененной (справедливой) стоимости — п. 38 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», пп. «f» п. 2, п. 5 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;

Капитальные вложения — п. 17 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»;

Поисковые активы — п. п. 19, 20 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»;

Гудвилл, учитываемый на основании п. 10 ФСБУ 14/2022 — пп. «a» п. B63 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов».

При этом необходимо учитывать, что переоценка основных средств — дело добровольное. А вот проверка их на обесценение — обязательное.

Об обесценении актива могут свидетельствовать следующие признаки (п. п. 12, 13, 14 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»):

• справедливая (рыночная) стоимость актива снизилась за период больше, чем обычно;
• произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные неблагоприятные изменения в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода, что ведет к увеличению ставки дисконтирования и, вероятно, приведет к существенному снижению возмещаемой суммы;
• стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
• существуют признаки устаревания или физической порчи актива;
• произошли или произойдут в ближайшем будущем изменения в отношении интенсивности и способа использования актива (например, простой актива, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты);
• затраты на приобретение или эксплуатацию и содержание актива значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;
• фактические чистые денежные потоки или прибыль от использования актива значительно хуже, чем запланированные показатели.

Организация может выявить для себя и другие признаки обесценения активов, которые она будет отслеживать.

Проверять, есть ли признаки обесценения, необходимо по состоянию на каждую отчетную дату.

При этом, независимо от того, существуют ли признаки обесценения, компания ежегодно должна проверять на обесценение:

• НМА с неопределенным сроком службы;
• капитализированные затраты на разработку нематериального актива, который еще не готов для коммерческого использования;
• гудвилл (деловую репутацию), учитываемый как результат приобретения дочерних компаний.

Тест на обесценение по данным активам должен проводиться как минимум раз в год в определенное учетной политикой предприятия время. При этом объекты, признанные в течение года, должны быть проверены до окончания текущего года (пп. «а» п. 10, п. 11 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

При наличии хотя бы одного признака обесценения надо определить возмещаемую сумму актива (п. п. 8, 9 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

Возмещаемая сумма равна справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие или ценности использования актива в зависимости от того, какая из этих величин больше (п. 18 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

Если возмещаемая сумма окажется ниже балансовой стоимости, то следует признать убыток от обесценения актива. Убыток от обесценения относят в прочие расходы проводкой Д 91.02 — К 02.04, а восстанавливают в прочие доходы проводкой Д 02.04 — К 91.01.

По сути это равнозначно созданию и восстановлению оценочного резерва, хотя термин «резерв» в отношении обесценения ОС в стандартах не используется (п. п. 59, 60 МСФО (IAS) 36).

Права пользования активами (ППА) проверяются на обесценение в том же порядке, что и сходные по характеру использования активы (основные средства, капитальные вложения), поскольку к ним применяется та же учетная политика. Не нужно проверять на обесценение те ППА, которые используются арендатором как инвестиционная недвижимость и оцениваются по переоцененной (справедливой) стоимости (п. 10 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020).

Уменьшение стоимости ППА в результате обесценения рассчитывается и отражается в бухгалтерском учете так же, как и убыток от обесценения этих активов.

На обесценение проверяется также и незавершенное строительство. Справедливая стоимость нефинансовых активов оценивается исходя из допущения их наилучшего и наиболее эффективного использования с точки зрения участников рынка и исходя из соответствующего наилучшего использования с учетом инвестиций, необходимых для преобразования актива" (IFRS 13).

Как проверить на обесценение незавершенное строительство — пример от Светланы Бобовниковой:

Пример 2.

Возмещаемая сумма больше балансовой стоимости, следовательно, ОБЕСЦЕНЕНИЯ НЕТ!

Кто проводит проверку на обесценение

Для организаций с большим количеством активов целесообразно разработать методику оценки признаков обесценения, в которой будут зафиксированы признаки, актуальные для конкретного бизнеса и учитывающие его особенности. В частности, в рамках методики стоит зафиксировать порядок получения информации, например о технических признаках, выявление которых не является задачей бухгалтерской службы.

Также необходимо создать специальную комиссию, ключевой задачей которой будет именно выявление признаков обесценения. В состав могут войти технические специалисты, снабженцы, маркетологи, экономисты и т.п.

Отдельно стоит обратить внимание на специализированные и сложные объекты. Если такие в организации имеются, процедуры тестирования на обесценение целесообразно передать профессиональным оценщикам. По нашей практике, организации, которые давно составляют отчетность по МСФО, в 90% случаев доверяют эти процедуры внешним специалистам.

Обращаем внимание, каждая организация, не имеющая права на ведение упрощенного бухгалтерского учета, должна утвердить в рамках учетной политики внутреннюю методику проведения теста на обесценение, руководствуясь Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» и Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» и проверить при составлении годовой отчетности на обесценение все свои активы.

Все подробности о проверке активов на обесценение — смотрите в материалах Круглого стола «Как проверить активы на обесценение ...». А особенности составления годовой бухгалтерской отчетности — в материалах Круглого стола «Годовой отчет — 2024: важные аспекты».