- Определение ВС РФ от 06.05.2020 N 307-ЭС20-5919 по делу N А13-2437/2018;
- Постановление АС СЗО от 06.02.2020 N Ф07-17382/2019 по делу N А13-2437/2018;
- О доначислении налога на прибыль в сумме
более 1,5 млн. руб.
- Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, однако апелляционный и кассационный суды встали на сторону налоговых органов.
Ситуация
Возражая в суде против позиции налоговых органов, налогоплательщик заявил, что расходы на энергию и ГСМ в ст.318 НК РФ, устанавливающей перечень прямых расходов, не упомянуты, а учетной политикой организации они отнесены к косвенным расходам и правомерно признаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль единовременно. Кроме того, у налогоплательщика есть право самостоятельно формировать перечень прямых расходов и данные расходы, по его мнению, являются сопутствующими производству пиломатериалов, их невозможно распределить на готовую продукцию.
Положения учетной политики, не учитывающие технологические особенности производства налогоплательщика, не принимаются судами во внимание
Член Палаты налоговых консультантов, DipIFR Russian, глава экспертного совета «Правовест Аудит», к. э. н.
Решение
Суды поддержали доначисления налога на прибыль, произведенные налоговым органом, так как налоговики доказали, что по технологии производства расходы на электричество и ГСМ непосредственно формировали стоимость продукции (пиломатериалов) и должны учитываться в расходах по мере ее реализации (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Поддерживая налоговый орган, суды указали:
НК РФ не ограничивает налогоплательщика в отнесении к прямым расходам иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов ст. 318 НК РФ;
учетная политика не должна быть в отрыве от технологии производства, т.е. право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным;
налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели. В данном случае такая возможность была, что удалось доказать налоговым инспекторам на основе изучения технологии производства пиломатериалов.
В ходе проведенных мероприятий налогового контроля (осмотр производственных площадок, цехов, допросы начальника производства и главного энергетика) получены сведения о технологическом процессе производства пиломатериалов и производственном оборудовании, применяемых сырье и материалах, произведенных затратах. В деле имеется описание осуществляемого в обществе технологического процесса, протоколы допросов свидетелей, обосновывающие вывод о том, что ГСМ и электрозатраты в спорных суммах, расходуются непосредственно на технологические, двигательные цели, подлежат включению в себестоимость продукции как прямые затраты.
Так, было установлено, что процесс производства пиломатериалов не может протекать без сушки, а она требует потребления большого количества энергии и ГСМ. Производственный процесс переработки сырья и получения готового продукта невозможен без электроэнергии и дополнительных энергозатрат.
Прямые затраты, распределяются налогоплательщиком по цехам. В каждом цехе имеются отдельные приборы для электроэнергии, ведется технический учет объемов подачи электроэнергии по объектам (цехам) по отдельным счетчикам с ежемесячным распределением затрат на электроэнергию. В каждом цехе установлено не менее двух счетчиков: один счетчик фиксирует потребление электроэнергии на технологический процесс, второй счетчик на освещение.
Данные по распределенным затратам на электроэнергию ежемесячно передаются в бухгалтерию. ГСМ, которые списываются в цехах, расходуются для производственных нужд, обеспечивают смазку оборудования для снижения трения в его узлах.
Таким образом, налоговый орган в суде доказал, что:
- Потребление электроэнергии и ГСМ является необходимой частью технологии изготовления пиломатериалов;
- Налогоплательщик имел реальную возможность определить кол-во энергозатрат и включить расходы на энергию и ГСМ в состав себестоимости готовой продукции, а значит, такие расходы должны учитываться в качестве прямых.
Налогоплательщик не смог отстоять положения своей учетной политики в суде, так как она не в полной мере учитывала технологию производства пиломатериалов.
Результат
Налоговые органы все чаще проявляют повышенное внимание к составу прямых расходов и порядку их распределения на остатки готовой продукции и НЗП. Подходы строятся на основе изучения технологических процессов производства налогоплательщика. Положения учетной политики, не учитывающие технологические особенности производства налогоплательщика, не принимаются судами во внимание. В спорных ситуациях касающихся прямых и косвенных расходов суды, исходят из правовой позиции ВАС РФ (Определение от 13.05.2010 N ВАС-5306/10), позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 25.04.2019 N 876-О, а также принимают во внимание письма Минфина РФ от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943, от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428:
- квалификация расхода в качестве прямого или косвенного не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной;
- налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели.
Примеры этому есть в постановлениях АС ЗСО от 31.01.2020 N Ф04-7329/19 по делу N А27-27580/2018, АС ДВО от 11.06.2020 N Ф03-1414/20 по делу N А73-12029/2019.
Рекомендуем проверить, соответствие технологии вашего производства положениям учетной политики для целей налога на прибыль с учетом судебной практики.