Расходы в виде штрафных санкций по договорам: бухучет и налоги — 2025

Бухучет штрафов по договорам

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов в суммах, присужденных судом или признанных самой организацией (п. 11, п. 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

При этом надо учитывать общие требования п. 16 ПБУ 10/99 к признанию расходов в бухгалтерском учете:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Применительно к неустойке такая уверенность имеется при наличии:

• судебного решения, вступившего в законную силу (если конфликт с контрагентом дошел до суда);
• факта добровольной уплаты выставленных контрагентом санкций или направлением контрагенту письменного подтверждения готовности их уплатить (если размер и срок уплаты неустойки согласован сторонами без обращения в суд).

По нормам ПБУ 10/99 расходы признаются в бухучете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы произведенного расхода (денежной, натуральной или иной), в том отчетном периоде, когда эти расходы имели место, независимо от времени фактической выплаты.

Таким образом, с учетом конкретной ситуации, в целях бухучета датой признания в расходах неустойки за нарушение условий договора может быть:

• дата вступления в законную силу судебного решения;
• дата признания организацией претензии (например, это может быть подтверждено направлением письменного подтверждения, выражающего готовность организации заплатить штраф) либо дата оплаты санкции.

Пример 1: Организация выполняла работы по договору подряда. Заказчик выставил исполнителю штраф в связи с нарушением сроков сдачи работ, установленных договором подряда. Исполнитель частично признал претензию, окончательная сумма штрафа была согласована двусторонним актом.

Ситуация отражается в учете Исполнителя проводками:

• На основании двустороннего акта отражен в расходах штраф за нарушение договорных обязательств: Дебет 91 Прочие расходы Кредит 76 «Расчеты по претензиям».
• Оплачен штраф за нарушение договорных обязательств: Дебет 76 «Расчеты по претензиям» Кредит 51.

Отражение оценочного обязательства по штрафным санкциям

При нарушении условий договора ситуация не всегда разрешается соглашением сторон и добровольной уплатой неустойки. Например, организация может быть не согласна с тем, что ею были нарушены условия договора, и основания для выплаты неустойки отсутствуют. Соответственно, сумма неустойки не подлежит признанию в составе расходов, так как отсутствует уверенность в уменьшении экономических выгод (условия абз. 4 п. 16 ПБУ 10/99 не выполняются).

Однако если организация не принимает претензию контрагента, и он обращается за взысканием неустойки в суд, то это может послужить основанием для признания в учёте организации оценочного обязательства.

Под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (на момент обращения в суд величина неустойки неизвестна, а также неизвестен срок её уплаты).

Оценочное обязательство возникает из положений нормативных правовых актов, судебных решений, договоров. Оно признается в бухучете при одновременном соблюдении трех условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

1. у организации существует обязанность вследствие прошлых фактов ее хозяйственной жизни, которую она не может избежать;
2. вероятен отток экономических выгод в связи с исполнением этого обязательства (более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдёт);
3. величина обязательства может быть обоснованно оценена (п. 4, п. 5 ПБУ 8/2010).

Соответственно, если контрагент обратится в суд, то оценочное обязательство признаётся в учёте в случае:

• обязанность по выплате неустойки существует (может возникнуть) вследствие нарушения условий договора. В случае вынесения решения суда в пользу контрагента организация не сможет избежать обязанности по уплате неустойки;
• наиболее вероятно (вероятность свыше 50%), что организации придётся выплатить неустойку;
• организация может обоснованно оценить сумму неустойки.

Для признания оценочного обязательства организации необходимо определить его величину — наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчётную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, мнений экспертов. Расчёт величины оценочного обязательства необходимо подтвердить документально (п. 16 ПБУ 8/2010). При оценке величины оценочного обязательства организация использует вероятностный подход в порядке, указанном в п. 17 ПБУ 8/2010 (рассчитывается средневзвешенная величина из набора возможных значений, или среднее арифметическое из интервала возможных значений).

Проиллюстрируем на примере:

Организация-подрядчик выполнила для заказчика строительно-монтажные работы по договору подряда. Работы были сданы в более поздний срок, чем это предусмотрено договором. За нарушение срока сдачи-приёмки работ по вине подрядчика договором предусмотрена неустойка. Заказчик направил подрядчику претензию, в которой произвёл расчёт неустойки в размере 100 000 руб., а также выставил требование о возмещении убытков, которые были вызваны несвоевременной сдачей результатов работ в размере 300 000 руб. Организация-подрядчик не согласилась с тем, что задержка в сдаче результатов работ возникла по её вине, указав на то, что заказчик намеренно затянул срок сдачи-приёмки работ, и отказалась выплачивать неустойку и сумму убытка. В результате заказчик обратился в суд за взысканием неустойки и убытков.

По состоянию на отчётную дату юристами подрядчика был проведён анализ фактических обстоятельств и существующей арбитражной практики по аналогичным спорам. По результатам анализа юристы пришли к выводу:

• вероятность разрешения дела в пользу подрядчика является высокой;
• сумма неустойки была рассчитана заказчиком верно в размере 100 000 руб. Вероятность взыскания неустойки оценивается в размере 90%;
• заказчику будет весьма проблематично доказать факт причинения убытков в размере 300 000 руб. Вероятность того, что суд удовлетворит данное требование заказчика оценивается в размере 10%.

На основании данной информации по состоянию на отчётную дату организацией-подрядчиком был произведён расчёт оценочного обязательства: (100 000 руб. * 90%) + (300 000 руб. * 10%) = 120 000 руб. В бухгалтерском учёте отражены записи:

• Дт91.02 — Кт96 — 120 000 руб. признано оценочное обязательство (основание: исковое требование, бухгалтерская справка-расчёт, заключение юридического отдела);
• Дт09 — Кт68 — 30 000 руб. отражён отложенный налоговый актив (120 000 * 0,25).

Организации, имеющие право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составление упрощенной финансовой отчетности, не обязаны применять нормы ПБУ 8/2010.

Также необходимо учитывать, что при определении величины оценочного обязательства принимаются в расчёт последствия событий после отчётной даты (подп. «а» п. 18 ПБУ 8/2010). Напомним, что события после отчетной даты — существенные события, произошедшие после 31 декабря отчетного года до даты подписания отчетности, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое положение организации (п. 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н).

Продолжим наш пример:

Организация-подрядчик по состоянию на 31.12.2024 сформировала оценочное обязательство в размере 120 000 руб. Однако в феврале 2025 года решением суда первой инстанции в пользу заказчика была взыскана сумма неустойки в размере 100 000 руб., а также возмещение убытков в размере 150 000 руб., итого — 250 000 руб. На основании мнения юристов, организация не стала обжаловать решение суда в апелляционной инстанции. Бухгалтерская отчётность не была подписана на дату вступления решения суда в законную силу. Вынесение судом решения является подтверждающим событием после отчётной даты (абз. 2 п. 5 ПБУ 8/2010), сумма является существенной. Соответственно, организации необходимо отразить данное событие в бухгалтерской отчётности за 2024 год, путём внесения корректировочных записей за декабрь 2024 года (п. 6 ПБУ 8/2010):

• Дт91.02 — Кт96 — 130 000 руб. увеличено оценочное обязательство;
• Дт09 — Кт68 — 32 500 руб. увеличен ОНА.

Налогообложение штрафов по договорам

В состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются расходы организации в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (пп.13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Дата признания санкций по хозяйственным договорам в целях исчисления налога на прибыль установлена в пп.8 п. 7 ст. 272 НК РФ как дата признания должником санкций либо дата вступления в законную силу решения суда.

Кроме того, на расходы в виде неустойки распространяются общие требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат (см. Письмо Минфина РФ от 29.06.2021 N 03-03-06/1/51046).

Основанием для признания внереализационного расхода являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить санкции (например, пени) кредитору в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора. То есть одного только договора с условием о штрафных санкциях для признания расхода недостаточно.

О таких действиях  свидетельствуют следующие документы:

• двусторонний акт;
• письмо должника;
• иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником;
• платежные документы по уплате неустойки.

Еще одним поводом для претензий со стороны налоговых органов может стать отказ налогоплательщика от взыскания ущерба с виновных лиц, действия которых привели к штрафным санкциям.

Представления контролеров об экономической обоснованности сводятся к следующему: организация имеет право учесть в составе расходов неустойку, при этом налогоплательщик обязан расследовать причину нарушения условий договора и предъявить в порядке регресса требования к фактическому причинителю вреда (контрагенту или работнику).

Положения НК РФ о порядке признания в расходах штрафных санкций и пени (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и пп.8 п. 7 ст. 272 НК РФ) не содержат такого требования для учета их в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Так что велика вероятность, что спор будет решен в пользу налогоплательщика (см., напр., постановление ФАС МО от 16.06.2014 № Ф05-5735/2014 по делу № А40-125844/13).

На заметку лицам, применяющим УСН «доходы минус расходы»: санкции за нарушение договорных обязательств не указаны в закрытом перечне расходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это значит, что при определении налоговой базы они не учитываются (Письмо Минфина РФ от 07.04.2016 N 03-11-06/2/19835).

Возможен ли вычет НДС по штрафным санкциям?

Так, например, неустойки за просрочку оплаты обеспечивают своевременность платежей по договорам, не затрагивая ценообразование, поэтому НДС не облагаются. В таком случае счет-фактура не выставляется. А суммы штрафа за простой, сверхнормативную погрузку (разгрузку) транспортного средства при перевозке грузов и иные аналогичные виды штрафных санкций, по мнению финансового ведомства, относятся к элементам ценообразования и включаются в налоговую базу по НДС.

Суммы штрафных санкций, затрагивающие элементы ценообразования, рассматриваются Минфином РФ, как суммы увеличивающие налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Получатели таких сумм составляют счета-фактуры в одном экземпляре только для включения в книгу продаж (т.е. без передачи контрагенту), по факту получения денежных средств, НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (или 10/110) (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, п. 4 ст. 164 НК РФ, письма Минфина РФ от 04.10.2021 N 03-07-11/80181, от 15.11.2019 N 03-07-11/88148).

Это означает, если сторона, уплатившая штраф, получила от контрагента счет-фактуру на штраф с выделенным НДС, то такой счет-фактура выставлен неправомерно, т.е. существует риск отказа в вычете НДС. Так, в письме Минфина РФ от 14.02.2012 N 03-07-11/41 разъясняется, что у налогоплательщика, перечислившего исполнителю суммы штрафных санкций за невыполнение условий договора, отсутствуют основания для вычета сумм НДС, исчисленных исполнителем при получении этих денежных средств.

У получателя такого «штрафа с выделенным НДС» есть еще один риск — суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 06.11.2019 N 03-03-06/1/85353). При этом в статье 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания в составе расходов сумм НДС по предъявленным штрафам за нарушение условий договоров. Так что выставленный по штрафным санкциям НДС у получателя штрафа не принимается к вычету и не уменьшает базу по налогу на прибыль.

***

В статье мы рассмотрели порядок бухгалтерского и налогового учёта расходов в виде санкций за нарушение условий договора. Проведение комплексного аудита позволит избежать ошибок в бухгалтерской отчётности и претензий налоговых органов. Возможные ошибки могут быть вызваны:

• несвоевременным отражением штрафных санкций в бухгалтерском учёте;
• некорректным расчётом оценочного обязательства;
• игнорированием событий после отчётной даты;
• отсутствием оснований для признания штрафных санкций в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.