Курсовые разницы в 2022 году: обзор изменений и разъяснений

09 сентября 2022
Правила признания курсовых разниц в бухучете в 2022 г. остались прежними. Но для целей налогового учета с 1 января 2022 г. порядок признания положительных курсовых разниц изменился. Рассмотрим особенности применения этих поправок.

Что изменилось в налоговом учете курсовых разниц в 2022 году

Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ (далее — Закон № 67-ФЗ) изменил дату признания в доходах для целей налогообложения положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022-2024 гг. по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов). Доход в виде положительной курсовой разницы возникает у налогоплательщика на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте (пп.7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Действие указанной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 г. (п. 4 ст. 5 Закона N 67-ФЗ). Ранее такой доход возникал у налогоплательщика не только на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства), но и на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньше.

Отрицательные курсовые разницы по требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте, в 2022 г. признаются в расходах по прежним правилам: как на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), так и на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньше.

Новые правила признания расхода в виде отрицательной курсовой разницы начнут применяться с налогового периода 2023 г. А отрицательные курсовые разницы, возникшие в 2023-2024 гг., будут признаваться в расходах только на дату прекращения (исполнения) требований, выраженных в иностранной валюте (пп. 6.1 п.7 ст.272 НК РФ).

Таким образом, новый порядок признания курсовых разниц по требованиям и обязательствам для целей налогообложения является временным. Для положительных курсовых разниц он применяется с 1 января 2022 г. по 31 декабря 2024 г., для отрицательных — с 1 января 2023 г. по 31 декабря 2024 г.

Минфин о порядке применения новых правил по курсовым разницам

Введение новых правил по положительным курсовым разницам «задним» числом вызвало множество вопросов у налогоплательщиков.

Можно ли налогоплательщику не применять временный порядок и учитывать курсовые разницы по-прежнему?

Минфин разъяснил, что нововведения по учету курсовых разниц обязательны для всех. Установление порядка расчета налоговой базы в зависимости от воли налогоплательщика необоснованно. Отказаться от применения временного порядка отражения курсовых разниц нельзя. При этом Минфин обещал рассмотреть вопрос о неприменении временного порядка учета курсовых разниц кредитными организациями, учитывая специфику ведения БУ и НУ в банках, и готовит поправки в главу 25 НК РФ (письма Минфина РФ от 17.05.2022 N 03-03-06/2/4544, от 27.05.2022 N 03-03-06/3/49721, от 14.07.2022 N 03-03-06/3/67959, от 04.08.2022 N 03-03-06/2/75668).

Какие требования/обязательства подпадают под новый порядок отражения курсовых разниц?

Минфин разъяснил, что новый порядок применяется к тем же требованиям/обязательствам, которые переоценивались в порядке, установленном до 2022 г., независимо от даты возникновения таких требований (обязательств) (письма Минфина РФ от 20.07.2022 N 03-03-06/1/69885, от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448). При этом, по мнению ведомства, изменение даты признания доходов/расходов курсовых разниц в 2022-2024 гг. не меняет квалификацию требований/обязательств. Возникновение и квалификация зависит от вида и характера взаимоотношений сторон сделок и регулируется гражданским и отраслевым законодательством, а не нормами НК РФ (письма Минфина РФ от 02.06.2022 N 03-03-06/2/52125, от 10.06.2022 N 03-03-06/1/55248).

Под правоотношениями в контексте новых норм (пп.7.1 п. 4 ст. 271, пп. 6.1 п.7 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст.5 Закона N 67-ФЗ) понимается собственно факт возникновения в период с 01.01.2022 по 31.12.2024 курсовых разниц по требованиям (обязательствам), выраженным в иностранной валюте. Нормы законодательства не ограничивают применение временного порядка признания курсовых разниц определенным типом или видом договора, или датой его заключения. Т.е. он применяется ко всем курсовым разницам, возникшим по требованиям (обязательствам) в валюте без привязки к основаниям их возникновения (Письмо Минфина РФ от 14.07.2022 N 03-03-06/1/67939).

Распространяется ли временный порядок отражения курсовых разниц на имущество в виде валютных ценностей?

Минфин обратил внимание, что изменения касаются исключительно порядка признания курсовой разницы, возникшей в 2022-2024 гг., по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (Письмо Минфина РФ от 15.06.2022 N 03-03-06/1/56508). При этом, порядок признания курсовой разницы, возникшей в данные периоды при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей, остался прежним. И положения Закона N 67-ФЗ при переоценке валютных ценностей не применяются. Поэтому налогоплательщикам следует признавать доходы и расходы в виде курсовых разниц от переоценки наличной иностранной валюты в кассе организации и на ее расчетном счете в прежнем порядке, как и в бухгалтерском учете.

Как быть в случае частичного погашения валютной задолженности?

По новым правилам положительная курсовая разница в 2022-2024 гг. по требованиям/обязательствам в иностранной валюте будет учитываться при налогообложении прибыли только по мере прекращения (исполнения) данных требований/обязательств. Минфин разъяснил, что при их частичном погашении следует учитывать только те курсовые разницы, которые относятся к погашаемой задолженности (Письмо Минфина РФ от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448).

Например, если требование/обязательство в размере 100 тыс. долларов США погашается частично в размере 40 тыс. долларов США, то в целях налогообложения прибыли признается положительная курсовая разница, относящаяся к погашаемой сумме — к 40 тыс. долларов США.

В случае, если договором поставки установлено, что оплата товара, цена которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки товара (дату перехода права собственности), то курсовые разницы не возникают, поскольку изменение официального курса соответствующей валюты к рублю РФ после такой отгрузки товаров не изменяет требования (обязательства) сторон указанного договора (Письмо Минфина РФ от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74457).

Как применять на практике новый порядок отражения курсовых разниц?

Минфин РФ разъяснил, что новые правила не изменили порядок исчисления курсовых разниц, установленный в п.8 ст. 271 НК РФ и в п.10 ст. 272 НК РФ, поэтому при учете курсовых разниц по требованиям (обязательствам) в валюте в 2022 г. надо исходить из следующего:

  • на последнее число текущего месяца по требованиям (обязательствам) в валюте определяется курсовая разница в порядке, установленном положениями главы 25 НК РФ;
  • исчисленная отрицательная курсовая разница на последнее число текущего месяца учитывается в составе внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст. 265 НК РФ, пп.6 п.7 ст. 272 НК РФ);
  • исчисленная положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается в составе внереализационных доходов. Подобные суммы положительной курсовой разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств);
  • при прекращении требования (обязательства) в валюте накопленная положительная курсовая разница, возникшая при их переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте (см. письма Минфина РФ от 12.07.2022, от 14.07.2022 N 03-03-06/3/67959, от 11.08.2022 N 03-03-06/1/77909).
Обращайтесь
за помощью
Будем рады оказать вам консультационную поддержку по вопросам бухгалтерского и налогового учета, налогового права, трудового законодательства.
Задать вопрос

Курсовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Разберемся на примере, как применять нововведения по курсовым разницам в налоговом учете в 2022 г., в том числе с учетом бухгалтерских правил отражения курсовых разниц.

Порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете не изменился.

Поскольку даты признания положительных курсовых разниц в 2022-2024 гг. в бухгалтерском и налоговом учете отличаются, это может привести к возникновению временных разниц (ВР) и признанию отложенного налога. Перенос в налоговом учете даты признания положительной курсовой разницы по требованиям/обязательствам приводит к возникновению ОНО (произведение суммы разницы на ставку налога на прибыль).

Пример учета курсовых разниц 2022

Допустим, на отчетную дату 31.07.2022 организация имеет следующие валютные ценности, требования и обязательства:

  • иностранную валюту на расчетном счете в банке — 250 тыс. долл. США (счет 52);
  • задолженность перед поставщиком — 100 тыс. долл. США (кредиторская задолженность по счету 60);
  • дебиторскую задолженность покупателя товара — 200 тыс. долл. США (счет 62).

Эти суммы приняты к учету 30.06.2022 и иных операций с ними, кроме начисления курсовых разниц, у организации не было.

Курс доллара США на 31.07.2022 — 61 руб., на предыдущую отчетную дату — 30.06.2022 — 51 руб. за 1 долл. США.

Положительная курсовая разница на 31.07.2022 возникает по дооценке:

  • средств на счете в банке — 2,5 млн руб. (250 тыс. долл. США х (61-51))
  • дебиторской задолженности покупателя — 2 млн руб. (200 тыс. долл. США х (61-51)).

Отрицательная курсовая разница на 31.07.2022 возникает по дооценке обязательства перед поставщиком (кредиторской задолженности) — 1,0 млн руб. (100 тыс. долл. США х (61-51)).

В бухгалтерском учете по курсовым разницам на 31.07.2022 будут сделаны записи:

Дебет 52 Кредит 91-1 — 2,5 млн руб. — учтен доход в виде курсовой разницы по валютному счету;

Дебет 62 Кредит 91 — 2,0 млн руб. — учтен доход в виде курсовой разницы по дебиторской задолженности покупателя за товар;

Дебет 91-2 Кредит 60 — 1 млн руб. — учтен расход в виде курсовой по кредиторской задолженности перед поставщиком товара.

В налоговом учете в составе внереализационных доходов признается:

  • положительная курсовая разница в размере 2,5 млн руб. по дооценке иностранной валюты на счете в банке. Признание доходов виде положительной курсовой разницы, возникшей вследствие пересчета иностранной валюты, производится в обычном порядке, т.к. их не коснулись изменения в гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 15.06.2022 N 03-03-06/1/56508);
  • отрицательная курсовая разница в размере — 1 млн руб. по кредиторской задолженности перед поставщиком товара. При этом, для целей налогообложения положительная курсовая разница по дебиторской задолженности покупателя за товар (2 млн руб.) в составе внереализационных доходов организации на 31.07.2022 не признается. При ставке налога на прибыль 20% ОНО на 31.07.2022 составит 400 тыс. руб. (2 млн руб. х 20%).

Задолженность за приобретенные товары была оплачена покупателем 25.08.2022 по курсу 60 руб. за 1 долл. США. Курсовая разница (отрицательная) при уценке дебиторской задолженности покупателя на дату ее погашения составит 200 тыс. руб. (200 тыс. долл. США х (61-60)).

При погашении дебиторской задолженности покупателя в бухгалтерском учете 25.08.2022 будут сделаны записи по отражению курсовых разниц:

Дебет 91-2 Кредит 62 — 200 тыс. руб. — учтен расход в виде курсовой разницы по дебиторской задолженности покупателя за товар.

В налоговом учете на 25.08.2022:

  • признается отрицательная курсовая разница (200 тыс. руб.) в составе внереализационных расходов;
  • признается накопленная в 2022 г. положительная курсовая разница (2 млн руб.) в составе внереализационных доходов;
  • погашается ОНО (400 тыс. руб.).

Налоговое законодательство постоянно изменяется. Не всегда удается за ним уследить и правильно применить нововведения на практике. Чтобы быть уверенным, что нет ошибок и налоговых рисков, необходим взгляд со стороны. Системный комплексный аудит со страховкой от налоговых претензий — отличное решение в такой ситуации. Начать аудит рекомендуем уже сейчас. Проведение поэтапного аудита позволяет не накапливать ошибки и не привлекать внимание налоговых органов.

Аудит
все победит
Мы проверим отчетность, покажием риски и найдем финансовые резервы, а также Вы получите страховку от штрафов ФНС и защиту налоговых юристов на 3 года
Проверить аудит
завтра
11:00
«Летние» изменения НК РФ для «осенней» отчетности
Бесплатный вебинар
Записаться