Расходы на проведение конференций и тренингов для сотрудников

Вопрос

Организация провела конференцию и ряд тренингов для своих сотрудников, связанные с основным видом ее деятельности общества (рекламирование лекарственных препаратов). Данные мероприятия проводятся не по месту работы сотрудников — в г. Сочи (арендуются залы и оборудование для проведения мероприятий). Мероприятия бывают как однодневные, так и рассчитанные на несколько дней. Сотрудникам оплачивают проезд и места в гостинице на время проведения мероприятий.

Какими документами можно подтвердить направленность указанных расходов на предпринимательскую деятельность для учета в целях налогообложения прибыли?

Ответ

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и до­ку­мен­таль­но подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под до­ку­мен­таль­но подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (при осуществлении расходов на территории РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации проведение учебных мероприятий для сотрудников организует сама организация с привлечением лекторов, расходы на такое мероприятие не могут учитываться в качестве расходов на обучение (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ, Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.07. 2015 г. N 03-03-07/41000).

Кроме того, учебные мероприятия проводятся исключительно для сотрудников, что не позволяет признавать указанные затраты для целей налогообложения представительскими расходами (пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ).

В тоже время перечень расходов, которые могут быть учтены для целей на­ло­го­об­ло­же­ния прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации расходы, связанные с проведением учебных мероприятий для сотрудников, могут учитываться для целей на­ло­го­об­ло­же­ния как “другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией” на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. На это указывает и нижеприводимая нами судебная практика.

На налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных затрат и их экономическую оправданность (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 N Ф07-5696/18 по делу N А05-2318/2017). Поэтому во исполнение требований п. 1 ст. 252 НК РФ организация должна быть готова доказать факт несения расходов на обучение сотрудников, а также их экономическую оправданность и направленность на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 27.09.2013 N Ф05-11651/13 по делу N А40-5827/2013, от 13.06.2012 N Ф05-5388/12 по делу N А40-105356/2011).

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 N 09АП-30657/13 (было оставлено постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2014 N Ф05-17737/13 по делу N А40-155983/2012) рассматривался налоговый спор, касающийся ситуации, схожей с рассматриваемой.

Организация, занимающаяся оптовой торговлей лекарственными средствами, на регулярной основе проводило для своих сотрудников цикловые совещания, в рамках которых проходили обсуждения новой продукции и подходов к ее продвижению, маркетинговым мероприятиям, разнообразные внутренние тренинги по обучению сотрудников и бизнес-игры для сотрудников, а также внутренние обсуждения эффективности и результатов работы организации. Затраты на организацию и проведение цикловых совещаний были признаны судом направленными на получение дохода и обоснованными, в частности, по следующим основаниям:

• Общество является коммерческой организацией, занимающейся реализацией специфических товаров — лекарственных средств. Для успешного ведения хозяйственной деятельности для общества крайне важно обеспечивать наиболее корректное, а потому эффективное и безопасное использование предлагаемых препаратов. В противном случае общество может понести значительные репутационные и финансовые потери. И, напротив, наиболее грамотное использование препаратов общества в конечном итоге приводит к повышению спроса на предлагаемые препараты и повышению прибыли общества.
• На цикловых совещаниях, проводимых обществом на регулярной основе, сотрудники общества, подавляющее большинство которых является медицинскими представителями и менеджерами по работе с продукцией, обеспечивающими основную поддержку продаж, получают все необходимые знания относительно свойств и характеристик лекарственных средств, реализуемых обществом.
• Помимо этого, регулярное усовершенствование ключевых навыков сотрудников, в том числе посредством проведения внутренних тренингов, необходимо любой коммерческой организации, прежде всего, в целях повышения эффективности ее работы, увеличения продаж и, как следствие, увеличения дохода.
• Проводимые обществом на регулярной основе цикловые совещания являются основой внутрикорпоративного обучения сотрудников и позволяют обществу: развивать в сотрудниках навыки, являющиеся ключевыми для эффективной деятельности общества (в частности, это достигается путем проведения в рамках цикловых совещаний тренингов по развитию навыков продаж; навыков управления в аспекте мотивации сотрудников, их профессионального развития и т.д.); повышать уровень компетенции сотрудников, в частности, путем обмена опытом между медицинскими представителями общества из различных регионов; создавать и развивать внутренние единые стандарты менеджмента.
• Кроме того, на цикловых совещаниях обсуждаются и детально анализируются результаты работы общества, а также стратегии и тактики по улучшению финансовых показателей и повышению эффективности работы общества в целом.
• Мероприятия, проводимые в рамках цикловых совещаний, направлены на повышение уровня компетенции сотрудников общества, обсуждение результатов деятельности и стратегии их улучшения, и, как следствие, повышение эффективности работы общества, увеличение объемов продаж лекарственных средств, реализуемых обществом.
• Необходимость проведения цикловых совещаний вне места деятельности общества и, как следствие, несение расходов на трансфер и проживание сотрудников, на аренду конференц-залов и необходимого оборудования для проведения презентаций обусловлено объективными причинами.
• Проведение аналогичных совещаний является обычной практикой для компаний, работающих в области производства и оптовой торговли лекарственными средствами.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация должна располагать продуманными доводами в пользу экономической оправданности и направленности на получение дохода осуществляемых затрат на проведение учебных мероприятий для сотрудников.

Данные расходы учитываются в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Следует иметь в виду, что экономическая оправданность и направленность на получение дохода затрат на проведение учебных мероприятий в рассматриваемой ситуации должны следовать из подтверждающих их осуществление документов.

Законодательство РФ не указывает, какими именно документами должны подтверждаться рассматриваемые расходы, поэтому в этих целях следует исходить из общих требований законодательства и сложившейся по схожим ситуациям правоприменительной практики.

В соответствии с общими требованиями расходы для целей налогообложения прибыли учитываются при условии их подтверждения документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, то есть подтверждения первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в том числе, содержащими обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (ст. 313, п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 13.09.2018 N 03-03-06/1/65618, от 31.05.2018 N 03-07-11/37134, от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31933, от 12.01.2018 N 03-03-06/1/797). Поэтому все подтверждающие расходы на проведение учебных мероприятий документы должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что документальным под­твер­жде­ни­ем расходов на обучение сотрудников в схожих с рассматриваемой ситуациях могут являться (см., например, постановления Девятого арбитражного апел­ля­ци­он­но­го суда от 10.10.2013 N 09АП-30657/13 (было оставлено пос­та­нов­ле­ни­ем ФАС Московского округа от 11.02.2014 N Ф05-17737/13 по делу N А40-155983/2012), Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2011 N 09АП-25365/11):

1. Приказ руководителя организации о направлении сотрудников на обучение, содержащий информацию о том, что сотрудники направляются на обучение в связи с производственной необходимостью с раскрытием сути этой необходимости, целей обучения сотрудников (могут быть указаны конкретные навыки сотрудников, в целях развития которых проводится обучение) и тем, изучаемых на учебном мероприятии.
2. Документы, подтверждающие понесенные расходы. В данной ситуации ими являются:
   • документы, подтверждающие оказание услуг лектором (например, договор на оказание услуг по обучению и акт оказанных услуг);
   • документы, подтверждающие расходы на аренду помещения для проведения мероприятий (например, договор аренды помещения для проведения мероприятия; документы, подтверждающие оплату арендных платежей и акт приемки-передачи арендованного имущества — см. также письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-11-06/2/145);
   • документы, подтверждающие расходы на проживание сотрудников на время проведения мероприятия и на проезд сотрудников к месту проведения мероприятия (такими документами могут являться счета гостиниц, проездные билеты и другие документы, подтверждающие произведенные расходы или же документы, оформленные самой организацией с исполнителем услуг по аренде помещений и перевозке сотрудников).
3. Программа обучения сотрудников, в которой подробно описаны предоставленные услуги по обучению.

Судебная практика указывает на то, что налоговый орган может затребовать также:

1. Список сотрудников, прошедших обучение.
2. Отчеты о проведенных учебных мероприятиях.
3. Авансовые отчеты сотрудников с приложением подтверждающих документов.

При этом судьи указывают на то, что законодательство РФ не предусматривает необходимости составления в подобных ситуациях каких-либо отчетов или списков лиц-участников.

По нашему мнению, для полноты документального подтверждения расходов на проведение учебных мероприятий организации все же следует оформлять и списки работников, прошедших обучение, и отчеты о проведенных учебных мероприятиях и осуществленных расходах. В отчетах, составленных конкретно по проведенным учебным мероприятиям, отражаются:

• цель учебных мероприятий и результаты их проведения;
• дата и место проведения;
• программа учебных мероприятий;
• список обучающихся сотрудников, принявших участие в мероприятии;
• величина расходов на проведение учебных мероприятий.

При этом все расходы, перечисленные в отчетах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Кроме того, полагаем, что организации следует составлять сметы предстоящих расходов и акты об осуществлении расходов на учебные мероприятия, подписанные руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных расходов.

Отметим, что схожий порядок документального подтверждения расходов был разъяснен официальными органами в отношении представительских расходов (письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807, УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115, от 22.12.2006 N 21-11/113019@). Мы полагаем, что общие требования к составу необходимых документов могут применяться и к рассматриваемой ситуации.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением, по мнению официальных органов, могут служить: договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг (письма Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137, от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77, УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077572).

Авансовые отчеты, как отмечают арбитры, необходимы только в случаях выдачи сотрудникам денежных средств. Если организация не выдает какие-либо денежные средства (на проезд или проживание) сотрудникам, принимающим участие в учебных мероприятиях, представление авансовых отчетов сотрудников для подтверждения расходов на проживание и проезд не требуется.

Кроме того, считаем, что снижению налоговых рисков также поспособствует наличие списков сотрудников (протоколов) с подписями обучающихся сотрудников, подтверждающими их фактическое присутствие на мероприятии.

Учитывая изложенное, считаем, что в рамках проведения учебных мероприятий расходы могут подтверждаться следующими документами:

1. Приказами руководителя организации о направлении сотрудников на обучение с приложением списков сотрудников, проходящих обучение.
2. Программами обучения (планами мероприятий) сотрудников с указанием тем обучения.
3. Сметами предстоящих расходов.
4. Отчетами о проведенных учебных мероприятиях с приложением документов, подтверждающих фактически понесенные расходы.
5. Актами об осуществлении расходов на учебные мероприятия.
6. Авансовыми отчетами сотрудников с приложением подтверждающих документов (в случае, если сотрудникам выдавались денежные средства).
7. Списки сотрудников (протоколы) с подписями обучающихся сотрудников, подтверждающими их фактическое присутствие на мероприятии.

Данный перечень документов является примерным, организация вправе самостоятельно разработать порядок документального подтверждения рассматриваемых расходов.

Таким образом, с учетом приведенной правоприменительной практики, мы считаем, что в рассматриваемом случае для учета в целях налогообложения расходы на учебные мероприятия помимо приказа руководителя о проведении таким мероприятий должны оформляться также иными документами, примерный перечень которых мы привели выше.

Эти документы должны содержать полные и конкретные сведения, раскрывающие фактические обстоятельства проведения мероприятий, а также подтверждать экономическую оправданность и направленность на получение дохода затрат на их проведение.