Рекламный баннер на автомобиле: учет расходов 2024

Особенности размещения рекламы на транспорте

Обратимся вначале к Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе). Статья 20 названного Закона предусматривает возможность размещения рекламы на транспортном средстве. Если транспортное средство в собственности, то использование его в рекламе можно оформить распоряжением или приказом. Если машина в аренде или под рекламу будет задействовано чужое авто, то необходимо с собственником заключить договор.

При этом запрещается использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций, в том числе переоборудование транспортных средств для распространения рекламы, в результате которого транспортные средства полностью или частично утратили функции, для выполнения которых они были предназначены, переоборудование кузовов транспортных средств с приданием им вида определенного товара. Подобная реклама не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения, и должна соответствовать иным требованиям технических регламентов.

Транспортное средство будет отнесено к рекламной конструкции, если транспортное средство, на котором размещена реклама, в течение длительного времени стоит на одном месте без передвижения. При этом оценку длительности размещения транспортного средства на одном месте следует проводить исходя из разумности срока стоянки транспортного средства, а также с учетом места размещения транспортного средства. Письмо ФАС России от 02.05.2012 N АК/13623 «О рекламе на транспортных средствах и квалификации информации, размещенной на сайте».

По мнению специалистов Федеральной антимонопольной службы (письмо от 10.03.2011 N АК/8234), размещение рекламы на окнах транспортных средств общего пользования (автобусов, троллейбусов, трамваев) будет противоречить ч. 5 ст. 20 Закона о рекламе в случае, если такая реклама будет ограничивать обзор, в том числе пассажирам указанных транспортных средств.

Когда расходы считаются рекламными?

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе» рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Объектами рекламирования могут выступать (ч. 3 ст. 2, п. 2 ст. 3 Закона о рекламе):

• товары, то есть продукты деятельности (в том числе работы, услуги), предназначенные для продажи, обмена или иного введения в оборот (п. 3 ст. 3 Закона о рекламе);
• средства индивидуализации юридического лица и (или) товара;
• изготовитель или продавец товара (исполнитель работ, услуг);
• результаты интеллектуальной деятельности;
• мероприятия (в том числе спортивные соревнования, концерты, конкурсы, фестивали, основанные на риске игры, пари).

Средства индивидуализации — это обозначения, используемые в гражданском обороте с целью персонификации (идентификации) юридических лиц, их продукции, работ и услуг. К таким средствам относятся:

• фирменные наименования;
• товарные знаки;
• знаки обслуживания.

При этом, нельзя отнести к рекламным расходам затраты на вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера, на размещение информации, которая является обязательной для потребителя, справочно-информационные материалы, не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке (п. 2 ст. 2 Закона о рекламе). Однако такие затраты могут признаваться расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, по другим основаниям.

Налоговый учет расходов на рекламу на транспорте

В налоговом учете рекламные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Затраты на рекламу признают для налоговых целей в особом порядке. Они делятся на:

• нормируемые;
• ненормируемые.

Но расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в п.4 ст.264 НК РФ (абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ), осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, рассчитываемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Минфин России разъяснял (письмо от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334), что реклама, размещаемая на транспортных средствах, не относится к наружной рекламе. Поэтому расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах, являются нормируемыми и при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ без учета НДС и акцизов. Такой же вывод следует из письма Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-10/60 и письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361.

Однако Верховный суд занял другую позицию (Определение Верховного суда РФ от 30.05.2019 N 305-ЭС19-4394 приведено в п. 6 Обзора правовых позиций КС РФ и ВС РФ за второй квартал 2019 года). Он сделал вывод, что расходы на изготовление и нанесение рекламных баннеров на внешние стороны городского наземного общественного транспорта могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли организаций. И обосновал его следующим образом:

«Абзацем 3 п. 4 ст. 264 НК РФ установлено, что к расходам на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов.

Однако в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволили сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, например, остановочные павильоны наземного общественного транспорта, а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т.п.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.

Поскольку в НК РФ отсутствуют понятия «наружная реклама» и «средства стабильного территориального размещения», на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для раскрытия содержания этих понятий необходимо обратиться к другим отраслям законодательства.

В Законе о Рекламе также не раскрывается содержание понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении на основании п. 1 ст. 11 НК РФ. В п. 1 ст. 19 Закона о Рекламе говорится о наружной рекламе применительно к ее размещению на технических средствах стабильного территориального размещения, предполагающего расположение технического средства в одном месте, без движения в пространстве. В ст. 20 Закона о Рекламе говорится о рекламе на транспортных средствах, к которым можно отнести наземный городской общественный транспорт. Городской наземный общественный транспорт невозможно отнести к техническим средствам стабильного территориального размещения. Учитывая, что Федеральный закон N 38-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и с использованием транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя».

Иными словами, разграничения рекламы на «наружную рекламу на стационарных конструкциях» и «рекламу на транспортных средствах», предусмотренные Законом о рекламе, введены только с целью определения правил размещения рекламы, а не для разделения такой рекламы на «наружную» и «на транспортном средстве». Все реклама «на улице», в т.ч. на автомобилях — это наружная реклама.

Вышеприведенное Определение ВС РФ от 30.05.2019 N 305-ЭС19-4394 по делу N А40-125588/2017 упоминается в п. 6 Обзора правовых позиций КС РФ и ВС РФ за второй квартал 2019 года, и в п. 43 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (подготовлено ФНС России и размещено на ее официальном сайте, 2019), т.е. налоговые органы обязаны им руководствоваться.

Отметим, что в Определении Верховного суда РФ рассматривался вопрос учета расходов на рекламу на общественном транспорте, поскольку налогоплательщик размещал рекламу именно на нем. Но выводы суда справедливы и в отношении рекламы на любых транспортных средствах, поскольку размещение рекламного баннера на «необщественном» транспортном средстве, не меняет квалификацию рекламы в качестве «наружной рекламы» в целях налога на прибыль. А в главе 25 НК РФ, как указано в Определении ВС РФ, отсутствуют положения, направленные на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов в связи с тем, что местом их размещения выступают транспортные средства.

Таким образом, если на рекламном баннере компания размещает рекламу реализуемых товаров (работ, услуг) или своего товарного знака, такие расходы можно учесть в целях налога на прибыль без ограничений.

Если по своим характеристикам баннер или рекламная конструкция подпадают под определение амортизируемого имущества, приведенное в п. 1 ст. 256 НК РФ, в состав рекламных расходов включается сумма начисленной амортизации (см., например, Письмо Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821).

Если нет, то компании вправе выбирать способ учета затрат, в равной степени относимых к разным группам расходов, в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ:

• как МПЗ — единовременно в качестве расходов на рекламу в полном объеме (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821);
• если компания использует баннеры и рекламные конструкции, которые получены по договору аренды — в состав рекламных расходов включаются арендные платежи;
• если для размещения наружной рекламы компания приобретает услуги третьих лиц — в состав прочих расходов включается стоимость приобретенных рекламных услуг.

Также отметим, что для подтверждения расходов на рекламу, организации необходимо иметь документы, подтверждающие затраты на изготовление и размещение рекламного баннера на транспортном средстве, например: приказ руководителя о размещении рекламы, смета расходов на изготовление баннера и акт о размещении баннера на конкретном автомобиле (если реклама размещена на собственном автомобиле компании собственными силами), договоры и акты выполненных работ по созданию и размещению баннера сторонней организацией и т.п. Также необходимо сделать фото автомобиля с размещенной на нем рекламой.

Рассмотрим примеры.

Ситуация 1

Российская компания оказывает логистические услуги и имеет договор неисключительного права использования товарного знака известной иностранной компании «Х». Данный товарный знак подтверждён Свидетельством о регистрации в России и официально внесён в международный реестр товарных знаков в Евросоюзе. Баннер с изображением этого товарного знака размещен на машинах, принадлежащих компании. Сведений о самой компании на этом баннере нет. Может ли компания учесть расходы на разработку дизайна, изготовления, размещения на собственных автомобилях баннера с изображением этого торгового знака при исчислении налога на прибыль как расходы на рекламу?

По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (п.1 ст.1489 ГК РФ).

Под использованием товарного знака следует понимать размещение товарного знака (п.1 и 2 ст.1484 ГК РФ):

• на товарах, в том числе на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках или иным образом вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, либо хранятся или перевозятся с этой целью, либо ввозятся на территорию России;
• при выполнении работ, оказании услуг;
• на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот;
• в предложениях о продаже товаров, о выполнении работ, об оказании услуг, а также в объявлениях, на вывесках и в рекламе;
• в сети Интернет, в том числе в доменном имени и при других способах адресации.

Как мы уже говорили выше, объектами рекламирования являются, в том числе, средства индивидуализации, к которым относится и товарный знак.

Следовательно, размещение используемого товарного знака на автомобиле является рекламой. При этом суды отмечают, что нормами НК РФ, ГК РФ, иными нормативно-правовыми актами не установлен перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть размещены в рекламных материалах для того, чтобы затраты на изготовление соответствующих рекламных материалов и их размещение считались обоснованными для целей исчисления налога на прибыль (Постановление АС ВСО от 30.01.2017 N Ф02-7383/2016 по делу N А33-1964/2015, Постановление АС ЦО от 05.09.2017 N Ф10-3305/2017 по делу N А48-4908/2016). Кроме того, в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 08.10.2012 N 58 указано, что при анализе информации на предмет наличия в ней признаков рекламы судам необходимо учитывать, что размещение отдельных сведений, очевидно вызывающих у потребителя ассоциацию с определенным товаром, имеющее своей целью привлечение внимания к объекту рекламирования, должно рассматриваться как реклама этого товара, поскольку в названных случаях для привлечения внимания и поддержания интереса к товару достаточно изображения части сведений о товаре (в том числе товарного знака).

Т.е. отсутствие в рекламе товарного знака наименования организации, которая его применяет, не мешает отнести расходы на рекламу используемого товарного знака к рекламным расходам.

Опираясь на подпункт 28 пункта 1 статьи 264 и пункт 4 статьи 264 Налогового Кодекса, Минфин РФ в своем письме от 04.06.2012 N 03-03-10/60, сделал вывод, что затраты на проведение рекламных кампаний с использованием товарного знака, в отношении которого организация обладает неисключительным правом, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия ст. 252 НК РФ, а также при соблюдении условий, установленных Законом о рекламе. Соответственно в отношении рекламы товарного знака, размещаемого на автомобиле, эти выводы также справедливы.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации идет речь о разработке дизайна, изготовления и размещения баннера с изображением товарного знака известной иностранной компании «Х», под которым работает российская логистическая компания, на машинах. Работая под данным брендом, компания говорит о своей стабильности, качестве оказываемых логистических услуг, что в конечном итоге приводит к привлечению новых клиентов. И значит использование данного товарного знака направлено на получение дохода, т.е. размещение рекламы товарного знака — экономически обоснованный расход.

Таким образом, с учетом судебной практики, по нашему мнению, компания вправе учесть расходы (разработку дизайна, изготовление и размещения баннера) на рекламу товарного знака, на который имеет лишь неисключительные права, при размещении его в виде баннера на собственных автомобилях, в фактических размерах.

Если стоимость изготовленного баннера составляет более 100 000 рублей и срок его полезного использования более 12 месяцев, то соответствующие расходы могут быть признаны в порядке амортизации (п. 4 ст. 252, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, ст. ст. 258-259.2 НК РФ). При этом в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация, в целях налогообложения, признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленный ст.ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.

Если рекламный баннер не отвечает признакам амортизируемого имущества, то расходы на изготовление и монтаж рекламного баннера учитываются единовременно в полной сумме в составе прочих расходов как рекламные расходы согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ.

Ситуация 2

Компания применяет ОСН. ИП предложил разместить рекламу о компании и выпускаемой продукции на своем автомобиле (на «газели»). Компания изготовила рекламный баннер для «газели», а ИП за плату его размещает. Можно ли затраты на изготовление баннера и оплату предпринимателю за размещение на его машине учесть в рекламных расходах компании? И нужно ли их нормировать?

В данной ситуации затраты на изготовление баннера и оплату предпринимателю за размещение баннера на машине можно учесть в рекламных расходах компании. И данные расходы учитываются полностью (не нормируются) (Определение ВС от 30.05.2019 N 305-ЭС19-4394). Такая реклама признается наружной, поскольку рекламные баннеры, размещены на автотранспорте (см. обоснование выводов, сделанных в Ситуации 1).

Бухгалтерский учет расходов на рекламу на транспорте

В бухгалтерском учете затраты по размещению рекламы на транспортных средствах являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее — ПБУ 10/99).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы на рекламу отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». И этот порядок не зависит от того, о каком предприятии — промышленном, торговом или осуществляющем иную деятельность — идет речь (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»).

Расходы по приобретению баннера в бухгалтерском учете нужно отразить в зависимости от его стоимости и срока использования — или в составе основных средств или материальных запасов.

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. п. 5, 6, 9 — 12 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Стоимость данного объекта должна превышать установленный компанией лимит.

Приобретенный баннер, который соответствуют критериям признания его объектом основных средств, амортизируется и в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки (проводки по НДС не приводятся):

• Дт 08 Кт 76 (60) — отражены расходы на покупку баннера (без НДС);
• Дт 08 Кт 76 — отражены дополнительные затраты, включаемые в капитальные вложения (без НДС);
• Дт 01 Кт 08 — признан в учете объект ОС. Основное средство признается в бухгалтерском учете на дату завершения капитальных вложений, связанных с его приобретением или созданием;
• Дт 44 субсчет «Издержки обращения» Кт 02 — амортизация баннера отнесена на издержки обращения.

Если рекламный баннер соответствует критериям основного средства (срок полезного использования более 12 месяцев), но его первоначальная стоимость менее лимита, установленного организацией, то затраты на приобретение и создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Также учитываются расходы на рекламу, если баннеры или иные рекламные конструкции не отвечают критериям основного средства (п. 8 ФСБУ 5/2019, Письмо Минфина России от 28.01.2022 N 07-01-09/5961). Тогда в учете будут сделаны следующие проводки:

• Дт 44 субсчет «Издержки обращения» Кт 76 (60) — отражены расходы без НДС на покупку баннера;
• Дт 90 субсчет «Коммерческие расходы» Кт 44 субсчет «Издержки обращения» — стоимость баннера, отраженная в составе расходов на продажу, списана на коммерческие расходы;
• Дт 012 — баннер отражен за балансом.

***

Мы рассмотрели только особенности рекламы на автотранспорте, и видим, как много нюансов налогообложения и бухгалтерского учета необходимо учитывать, казалось бы, в такой простой ситуации.

Проверить правильность учета расходов и оформления первичных документов, выявить налоговые риски, получить рекомендации по их устранению и разделить ответственность за «порядок» в налогах с аудиторами поможет комплексный аудит — это финансовый аудит с углубленной проверкой налогового учета или налоговый аудит. При проверке налогового учета «Правовест Аудит» дает страховку «от налоговых претензий» до 30 млн руб.