Риски переквалификации займа в дивиденды в 2025

Ответ:

В данной ситуации действительно высокий риск переквалификации договора беспроцентного займа в досрочную выплату дивидендов. Наибольший риск возникнет в случае произведения взаимозачета суммы начисленных дивидендов и суммы задолженности по займу, если налоговый орган докажет, что стороны, заключив договор займа, действовали без намерения создать соответствующие правовые последствия.

Поэтому в вашем случае самый низко рискованный вариант — начисление дивидендов участнику в сумме не менее суммы предоставленного беспроцентного займа ДО истечения срока владения им долей 365 дней и налогообложение таких дивидендов по ставке 13%.

В случае начисления дивидендов в периоде, когда он получит право на применение ставки 0% или при неначислении дивидендов участнику в период, когда право на применение ставки 0% не возникло, по нашему мнению, вы можете лишь незначительно снизить налоговые риски переквалификации займа в выплату дивидендов.

Обоснование

Гражданское законодательство предусматривает возможность заключения как «беспроцентного», так и «процентного» договора займа (ст. 807 и ст. 809 ГК РФ). По российским законодательству предпринимателям и коммерческим организациям не запрещено брать займы у аффилированных компаний и распоряжаться деньгами по своему усмотрению.

Так как взаимозависимый учредитель, которому вы выдали заем, зарегистрирован в РФ, то такую сделку нельзя признать контролируемой, а значит, доходов в виде процентов по займу у вашей организации не будет (пп. 7 п. 4 ст. 105.14, п. 1 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 31.03.2021 N 03-12-11/1/23489; Письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846; Письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@).

По своей правовой природе дивиденды представляют собой собственные средства лица, которому они выплачены, связанные с его участием в уставном капитале организации, и не могут отождествляться с заемными средствами, полученными лицом на условиях возвратности, срочности, платности.

Когда операция соответствует своему действительному экономическому смыслу: заем реальный, учредитель реально его погашает в сроки, предусмотренные договором, то переквалифицировать её достаточно сложно (Постановление АС Волго-Вятского округа от 18.07.2017 по делу № Ф01-2806/2017).

Но, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, риск переквалификации заемных средств в дивиденды довольно высок. Дивиденды выплачиваются участнику, владеющему не менее, чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. А такая выплата облагается по ставке 0%, только при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности указанной долей (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст. 284 Налогового кодекса РФ при выплате дивидендов российским организациям (если не применяется ставка 0% в порядке пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Поэтому при наличии нераспределенной прибыли, практически равной сумме выданного беспроцентного займа, налоговый орган может усмотреть в выдаче беспроцентного займа участнику фактическую выплату дивидендов, в целях получения необоснованной налоговой выгоды от применения ставки 0% при формальном «переносе» выплаты дивидендов на период, когда владение приобретенной долей будет превышать 365 дней.

Если налоговый орган расценит выдачу беспроцентного займа как «досрочную» выплату дивидендов во избежание уплаты налога на прибыль с суммы выплаченных дивидендов, то за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, компании грозит взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ).

Поэтому в рассматриваемой ситуации вариант с наименьшим риском — начисление дивидендов участнику в сумме, не менее суммы предоставленного беспроцентного займа до истечения срока владения им долей 365 дней и налогообложение таких дивидендов по ставке 13%.

В случае начисления дивидендов в периоде, когда получено право на применение ставки 0% или при неначислении дивидендов участнику в период, когда право на применение ставки 0% не возникло, по нашему мнению, компания может лишь незначительно снизить налоговые риски переквалификации займа в выплату дивидендов. Поясним.

Чтобы осуществить переквалификацию займа в дивиденды, налоговые органы должны доказать, что учредитель изначально не собирался и не собирается возвращать предоставленные ему денежные средства или (и), что выдачей займа стороны прикрывали выплату дивидендов (п. 6 ст. 108 НК).

Следовательно, для сокращения риска переквалификации беспроцентного займа в выплату дивидендов, прежде всего необходимо обосновать необходимость заключения договора беспроцентного займа.

Суды при переквалификации займов в дивиденды указывают, что для выдачи беспроцентного займа дочерней компанией (заимодавцем) материнской компании (заемщику) должно быть разумное объяснение (Постановление АС Уральского округа от 25.06.2019 N Ф09-2993/19 по делу N А76-24391/2018).

Отсутствие процентов по договору займа лишний раз подчеркивает отсутствие делового интереса по выдаче займа у займодавца и экономию средств у заемщика-учредителя на выплату процентов. Это даст налоговым органам дополнительные основания предположить, что заем получен, как досрочная выплата дивидендов, чтобы получить их в полной сумме без уплаты налога по ставке 13% (дождавшись ставки 0%).

Кроме того, участник, получающий заем, также должен быть готовым объяснить необходимость получения заемных средств. Если необходимости в займе у участника не было, заключение дополнительного соглашения к договору займа об установлении процентов по займу, даст минимальный эффект по снижению риска переквалификации его в уплату дивидендов. Так, например, по мнению налогового органа, то обстоятельство, что в течение нескольких дней с момента получения займов общество (заемщик) осуществлял выдачу денежных средств в адрес физического лица из кассы налогоплательщика по другому договору займа, свидетельствует об отсутствии необходимости у общества в получении займов. Суд признал, что заем погашался формально и в такой ситуации суд встал на сторону налоговых органов (Постановление АС Уральского округа от 25.06.2019 N Ф09-2993/19 по делу N А76-24391/2018).

Наиболее показательным примером переквалификации договора займа является Постановление АС СЗО от 31.01.2019 N Ф07-17466/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу №А26-3394/2018 в передаче дела на кассацию ИП было отказано).

В соответствии с материалами дела предприниматель, будучи основным учредителем нескольких компаний, систематически получал от них деньги в виде займов, возвращать которые не спешил. Налоговые органы усмотрели в этом скрытую выплату дивидендов, приравняв к ней полученные по договорам займа денежные средства. По их мнению, эти договоры были заключены лишь для вида. Как результат, предпринимателю были доначислены НДФЛ, пени и штрафы. Суд встал на сторону налоговых органов.

Обстоятельства, сыгравшие против налогоплательщика:

• подконтрольные компании стабильно показывали прибыль, но дивидендов учредителю не выплачивали в течение длительного времени. Впоследствии оказалось, что почти вся их прибыль уходила на займы учредителю;
• предприниматель так и не смог пояснить, для каких нужд (какой деловой цели) он брал взаймы деньги (82% от всех поступлений на его счета составляли заемные средства). При этом сумма заемных средств была весьма внушительной, гасить ее ИП было нечем (официальные доходы ИП от ведения предпринимательской деятельности были в 6 раз меньше полученных денег);
• анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствовал об отсутствии у него экономически обоснованной потребности в заемных средствах для осуществления предпринимательской деятельности, кроме как перечисление части средств на свои личные счета, в том числе, открытые в зарубежном банке, т.е. исключительно для потребления в личных целях;
• договоры займа были составлены без указания конкретных сумм и дат выдачи денег;
• возврат займов производился за счет средств, полученных по другим займам (рефинансирование), или зачетом встречных однородных требований по договорам, заключенным с теми же самыми организациями, в том числе по договорам займа, договорам целевого финансирования, купли-продажи будущей недвижимости, т.е. путем замены одних обязательств на другие;
• была предусмотрена возможность невозврата займа и неуплаты процентов в течение пяти лет с даты заключения договора, а также возможность заемщика производить гашение займа в любой момент и в любой сумме, не согласовывая эти действия с заимодавцем, и др.;
• проверкой по результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика установлено, что, несмотря на формальное погашение займов, задолженность предпринимателя перед взаимозависимыми и подконтрольными организациями не изменилась, что свидетельствует о невозврате денежных средств, перечисленных заявителем на свои личные счета.

В то же время, есть примеры судебных решений, когда налоговым органам НЕ удалось переквалифицировать заем в дивиденды, т.к. у налогоплательщика имелись доказательства фактического возврата заемных средств и необходимости в займе. Так, например, в соответствии с материалами дела N А38-8616/2016 (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.07.2017 N Ф01-2806/2017), учредителем Общества являются физлица, каждому из которых принадлежит по 50 процентов доли в уставном капитале организации. Обществом было принято решение о выплате своим учредителям дивидендов. При наличии кредитных обязательств и задолженности по выплате дивидендов Общество выдавало процентные займы своему учредителю (предпринимателю), которые полностью им на момент проверки не возвращены. В суд с иском о взыскании образовавшейся задолженности Общество не обращалось.

Налоговые органы пришли к выводу что, оформление налогоплательщиком договоров займов с взаимозависимым лицом носило формальный характер, не имело экономической обоснованности и прикрывало выдачу дивидендов учредителю, и доначислили предпринимателю НДФЛ, пени и штраф, предусмотренные статьей 123 НК РФ. Однако суд вынес решение в пользу налогоплательщика.

Суд принял во внимание, что:

• предприниматель производил частичный возврат займов и уплату процентов по ним,
• задолженность предпринимателя по возврату земных денежных средств была отражена в бухгалтерском учете Общества,
• внереализационные доходы в виде процентов по займам отражены в составе налоговой базы по налогу на прибыль,
• вступившим в законную силу определением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 20.07.2016 по делу N А38-6823/2015 требования налогоплательщика по возврату займов и уплате процентов включены в реестр требований кредиторов ИП.

Суд пришёл к выводу, что между Обществом и ИП фактически исполнялись обязательства, возникшие из договоров займов. При этом в материалах дела не представлено доказательств того, что стороны, заключив данные договоры, действовали без намерения создать соответствующие правовые последствия. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу НФДЛ и соответствующих сумм пеней и штрафа. Суд признал недействительным решение Инспекции в данной части.

Таким образом, принимая во внимание судебную практику, чтобы минимизировать риск переквалификации договора займа, можно предпринять следующие действия:

• получить от заемщика подтверждение (убедиться в наличии) деловой цели заключения договора беспроцентного займа. То есть нужна информация, что все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода, в т.ч. можно определить в договоре целевой характер займа, например, «на пополнение оборотных средств»;
• в течении срока договора займа фактически подтверждать реальность сделки, т.е. отслеживать исполнение договора и письменно требовать возврата денег в установленные сроки;
• установить график погашения и получать от заемщика оговоренные суммы погашения в установленный срок;
• рассмотреть возможность обеспечения выданного займа (банковская гарантия, получение в залог имущества и т.д.), изменив условия договора путем заключения допсоглашения;
• перевести беспроцентный заем в процентный, установив процент на рыночных условиях, чтобы подтвердить деловую цель выдачи займа. Сравнивать «рыночность» условий по договору займа можно с интервалом процентов по контролируемым сделкам, предусмотренным ст.269 НК РФ;
• не продлевать договор, если станет известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние;
• не допускать взаимозачета сумм выданного займа и сумм начисленных к уплате дивидендов или выплату дивидендов и погашение займа денежными средствами в относительно короткий промежуток времени.

Факторами, усугубляющими риски переквалификации займа в дивиденды, являются:

• новация договора,
• прощение долга,
• начисление дивидендов учредителю, а потом проведение взаимозачета под выданный беспроцентный заем.

В последнем случае очень велик риск переквалификации договора займа в досрочную выплату дивидендов в целях избежания уплаты налога на прибыль на сумму выплаченных дивидендов.

Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу «Хочу все знать». А для блиц-ответов — подписка «В курсе дела».