Учет убытков от реализации облигаций

Если в результате продажи облигаций получен убыток, то он учитывается для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях на­ло­го­об­ло­же­ния в порядке и на условиях, установленных п. 1 ст. 278.1 и ст. 283 НК РФ.

В целях статьи 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%), и по такой налоговой базе в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (п. 1 ст. 280 НК РФ).

Поскольку процентный (купонный) доход по ОФЗ подлежит налогообложению с применением ставки 15%, полагаем, что полученный от реализации ОФЗ убыток подлежит учету отдельно от общей налоговой базы и не может уменьшать общую налоговую базу. Это относится и к облигациям российских организаций в случае, если процентный (купонный) доход по ним подлежит налогообложению с применением ставки 15%.

Данная позиция соответствует общему подходу, сложившемуся в арбитражной практике. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08 был сделан вывод о том, что законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по общей ставке (в то время действовала ставка 24 процента), и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по иным ставкам.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 26.06.2008 по делу N А40-41918/07-20-237 было указано, что в силу п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик должен определять несколько налоговых баз по налогу на прибыль в случае, если организация получает прибыль, облагаемую по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (например, прибыль (доход) в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам).

Поскольку налоговым законодательством предусмотрено определение нескольких налоговых баз по налогу на прибыль в зависимости от налоговой ставки, то прибыль и убыток должны также определяться по каждой налоговой базе отдельно (данное решение оставлено без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2008 N 09АП-10128/2008-АК, ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А40/13134-08-П).

В случае, если процентный (купонный) доход по облигациям российских организаций подлежит налогообложению с применением общей ставки 20%, необходимо иметь в виду следующее.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 НК РФ с учетом положений ст. 281, 282 и 304 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). При этом данная статья содержит, в том числе, порядок расчета убытка от реализации ценных бумаг, который зависит от того, являются ли эти ценные бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг или нет. В целях главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) при одновременном соблюдении условий п. 9 ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 21 ст. 280 НК РФ, доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Если иное не установлено ст. 280 НК РФ или ст. 304 НК РФ, доходы, по­лу­чен­ные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами.

В соответствии с п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 280 НК РФ и ст. 304 НК РФ.

При этом убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ.

При этом пунктом 2.1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные п.п. 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст. 284 и п.п. 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

Иными словами, доходы (расходы) от операций по реализации ценных бумаг учитываются в общей налоговой базе, если на дату реализации ценные бумаги являются обращающимися.

Если на дату реализации ценных бумаг они являются необращающимися, то налоговая база по таким операциям определяется отдельно от общей налоговой базы. Убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ (письмо Минфина России от 05.07.2018 N 03-03-06/1/46683). То есть, в общем случае убыток, полученный в результате операций с необращающимися ценными бумагами, не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в общей налоговой базе (письмо Минфина России от 19.02.2018 N 03-03-07/10239, от 31.05.2016 N 03-03-06/1/31330).

В случае отсутствия доходов по соответствующим операциям в текущем отчетном (налоговом) периоде убыток признается и переносится на уменьшение соответствующей налоговой базы в последующих отчетных (налоговых) периодах с учетом положений, предусмотренных ст.ст. 280 и 283 НК РФ (письмо Минфина России от 23.11.2018 N 03-03-06/1/84926).

Таким образом, если на дату реализации облигаций российских организаций (при обложении процентного (купонного) дохода с применением ставки 20%) такие облигации являлись обращающимися, то убыток от их реализации, отраженный, например, в 2017 году, может быть учтен в 2018 году при определении общей налоговой базы.

Если на дату реализации ценных бумаг они являлись необращающимися, то и убыток 2017-го года от их реализации должен отражаться отдельно от общей налоговой базы и может учитываться в последующих отчетных (налоговых) периодах (в 2018 году и далее) только при уменьшении налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами.