Учетная политика - 2019

Очевидно, что бухгалтерский и налоговый учет являются двумя абсолютно разными системами учета. Бухгалтерский учет обеспечивает заинтересованных пользователей объективной информацией о хозяйственной деятельности организации, а налоговый — служит единственной цели — правильному расчету налоговых платежей. В целом, расчет налогов базируется на бухгалтерских данных.

Однако если следовать при отражении операций в бухгалтерском учете правилам, которые закреплены в Налоговом кодексе РФ, в некоторых случаях это может повлечь недостоверность отчетности.

Поэтому, традиционно в 2019 году мы рекомендуем Положение об учетной политике организации оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т.п.), первый из которых должен быть посвящен учетной политике организации в области бухгалтерского учета, а второй — учетной политике в области налогообложения.

Напоминаем, в соответствие с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» изменение учетной политики может производиться при:

1. Изменении требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов;

2. Разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, приводящего к повышению качества информации об объекте учета;

3. Существенном изменении условий деятельности организации.

Бухгалтерский учет в 2019 году ожидают серьезные преобразования.

Напоминаем, что с 19 июля 2017 года действующие на территории РФ 24 ПБУ, утвержденные в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаны федеральными стандартами. Их полный перечень приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8.

С 06 августа 2017 г. вступили в силу поправки в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (приказ Минфина РФ от 28.04.2017 № 69н). Сама по себе новация ПБУ 1/2008 не оказывает какого-либо существенного влияния на деятельность большинства организаций. Как и прежде, в работе надлежит руководствоваться правилами, утвержденными привычными всем бухгалтерам ПБУ (переименованными в ФСБУ).

А вот компаниям, составляющим отчетность по МСФО, консолидированную финансовую отчетность, ведущим упрощенный бухучет, имеющим дочерние подразделения или при ведении нестандартных операций, не описанных в действующих ПБУ, следует составлять свою учетную политику в соответствие с новой редакцией ПБУ 1/2008.

При формировании учетной политики на 2019 год, по нашему мнению, необходимо обратить внимание на следующие аспекты.

Организация самостоятельно выбирает способы ведения бухучета независимо от выбора способов ведения бухучета другими организациями. Но если основная организация утвердила свои стандарты, обязательные к применению дочерними организациями, то дочерние организации выбирают способы ведения из стандартов, утвержденных материнской организацией (п. 5.1 ПБУ 1/2008) — для обеспечения сопоставимости консолидированных данных.

Алгоритм формирования учетной политики организации следующий:

• если федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) устанавливает один способ бухгалтерского учета по конкретному вопросу – выбирается этот способ;
• если ФСБУ устанавливает несколько допустимых способов бухгалтерского учета по конкретному вопросу – выбирается один из возможных;
• если ФСБУ не содержит допустимые способы бухучета по конкретному вопросу - организация разрабатывает его сама, исходя из п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008 и рекомендаций по бухучету, последовательно обращаясь к стандартам МСФО, федеральным (ПБУ) и отраслевым стандартам учета (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Таким образом, приоритетным документом в данном случае является МСФО. И только при отсутствии необходимых способов в МСФО организация вправе ориентироваться на ФСБУ и отраслевые стандарты бухучета по аналогичным и (или) связанным вопросам. Затем по нисходящей идут рекомендации органов негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

Однако чтобы выполнить это предписание ПБУ 1/2008, необходимо достаточно свободно владеть международными стандартами. Например, в настоящее время нет федерального стандарта по аренде и лизингу, на сайте Минфина РФ пока опубликован лишь проект ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Но такой стандарт есть в МСФО. Следовательно, при выборе способа учета операций по аренде организации следует руководствоваться правилами, установленными МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Кроме того, при самостоятельной разработке способа учета фирмам, ведущим упрощенный бухучет (малые предприятия, некоммерческие организации, участники «Сколково»), а также в отношении несущественной информации при формировании учетной политики достаточно руководствоваться требованием рациональности (п. 7.2 ПБУ 1/2008).

Упрощенные способы ведения бухучета и составления отчетности не применяют СМП, подлежащие обязательному аудиту (пп.1 п. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Таким образом, если ваша организация относится к СМП в силу Закона N 209-ФЗ, но подлежит обязательному аудиту в силу Закона N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», то права вести упрощенный бухучет у нее нет.

Предусмотрен порядок отступления от общего алгоритма формирования учетной политики в исключительных случаях

ПБУ 1/2008 дополнено специальными нормами, регламентирующими действия организации при выборе (разработке) способов ведения бухучета в случаях, когда следование общему порядку приводит к недостоверному представлению финансового положения такой организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Разумеется, речь идет об исключительных случаях.

Организация вправе отступить от общего порядка формирования учетной политики при соблюдении всех следующих условий:

1. Определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2. Возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства.
3. Альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств.

В этой связи ПБУ 1/2008 содержит требования к раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об отступлении от общих правил и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета.

Закреплено право организации формировать учетную политику с учетом требований МСФО

Такое право предоставлено организациям, которые раскрывают:

• консолидированную финансовую отчетность, которая согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» составляется в соответствии с МСФО;
• составленную по МСФО финансовую отчетность организации, не создающей группу (часть 5 статьи 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности»).

Данные организации при формировании учетной политики на 2019 год могут руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО. Поэтому, если применение какого-то способа ведения бухучета по ФСБУ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО (т. е. препятствует соблюдению этих требований), то организация вправе не применять данный способ ведения бухучета.

Вместо этого способа применяется способ, предусмотренный МСФО. Свое право необходимо закрепить в учетной политике.

ПБУ 1/2008 отменена обязанность раскрывать изменения учетной политики

Поправки в ПБУ 1/2008 (приказ Минфина РФ от 28.04.2017 № 69н) отменили обязанность раскрывать изменения учетной политики на следующий год в отчетности предыдущего года. Сейчас это необходимо делать в первой отчетности периода, в котором вносятся изменения.

Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Данный стандарт применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных и автономных учреждений с 1 января 2019 года, составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений начиная с отчетности 2019 года.

Стандарт устанавливает единые требования к формированию, утверждению и изменению учетной политики, а также правила отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменения учетной политики, оценочных значений и исправлений ошибок.

Общие требования к формированию учетной политики установлены Законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Инструкцией (приказ от 01.12.2010 № 157н). Стандарт содержит аналогичные положения, однако в нем есть и нововведения.

Он раскрывает понятия перспективного и ретроспективного применения измененной учетной политики, оценочное значение, перспективное признание результатов изменения оценочного значения, ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Учетную политику, как и сейчас, учреждения будут составлять самостоятельно, исходя из своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности. При этом учреждения смогут также следовать учетной политике учредителя.

Следует отметить, что с января 2019 года бюджетные учреждения обязаны публиковать основные положения учетной политики на своем официальном сайте и подробно раскрывать ее положения в отчетности.

В настоящее время порядок исправления ошибок установлен Инструкцией № 157н. Стандарт предусматривает более широкий перечень способов исправления ошибок.

В учетной политике учреждению необходимо указать допустимые способы исправления ошибок, чтобы у проверяющих не возникало по ним вопросов.

Приказ Минфина РФ от 09.11.2017 № 180н внес новые нормы в ПБУ 3/2006 «Учет требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте», которые вступят в силу с 01.01.2019 года. Так, в частности, появится новая норма о том, что при отсутствии официального курса иностранной валюты к рублю стоимость актива или обязательства пересчитывается в рубли по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ.

А пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости всех активов и обязательств (а не только как сейчас перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2006), используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли будет производиться по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

Обращаем внимание, в абзаце 2 п. 5 ПБУ 3/2006 указано, что если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по этому курсу.

То есть если иной курс таким способом установлен, необязательно определять кросс-курс, даже если ЦБ РФ свой курс не установил.

Основные рекомендации для учетной политики (УП) при использовании ЭДО:

• УП должна содержать указание на использование ЭДО;
• УП должна устанавливать, какие документы используются в целях признания факта хозяйственной жизни, а также порядок определения даты создания документов для целей бухгалтерского и налогового учета (например, если хозяйственная операция совершена на одну дату, а подпись получена в следующем отчетном периоде);
• Форматы используемых первичных документов (включая электронные документы) должны быть включены в УП.

С момента вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», провозгласившего свободу форм первичных документов, ФНС взяла на себя функцию разработки форматов электронных документов.

Поскольку в соответствие с п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» одновременно с формированием учетной политики должны утверждаться, в частности, формы первичных учетных документов, тем организациям, которые приняли решение о применении (переходе) электронного взаимодействия с контрагентами, необходимо формировать (пересмотреть) свою учетную политику с точки зрения изменений в ЭДО.

Напоминаем, что с 1 июля 2017 г. применяются «новые» электронные форматы товарной накладной и акта приема-передачи работ и услуг, утв. приказами ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@ и от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@. Также начиная с 1 июля 2017 года, стали обязательными «новые» форматы счетов-фактур (в том числе корректировочных), УПД, УКД (приказы ФНС России от 24.03.2016 № ММВ-7-15/155@, от 13.04.2016 № ММВ-7-15/189@).

В 2018 году были приняты изменения, которые необходимо учесть при составлении учетной политики на 2019 год:

Уточнен алгоритм расчета резерва по сомнительным долгам

С 1 января 2018 года в пункт 1 статьи 266 НК РФ внесено дополнение (Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ) — при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Таким образом, в целях расчета сомнительного долга уменьшать дебиторскую задолженность на встречную кредиторскую задолженность нужно начиная с самой «старой дебиторки».

Учет расходов на приобретение основных средств

На период 2018–2022 годов расширен (за счет объектов водоснабжения и водоотведения) список объектов, для которых может применяться ускоренная амортизация со специальным коэффициентом, но не выше 3 (Федеральный закон от 30.09.2017 N 286-ФЗ). Но повышающий коэффициент может применяться к тем объектам, которые будут введены в эксплуатацию после 1 января 2018 года и только в отношении объектов, включенных в соответствующий перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ (пп. 4 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в ред. с 01.01.2018, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.09.2017 № 286-ФЗ). Если у компании есть такие объекты и она собирается применять специальный коэффициент при их амортизации, данное право следует закрепить в учетной политике.

С 1 января 2018 года в главу 25 НК РФ введено понятие «инвестиционный налоговый вычет» (Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ). Порядок его применения установлен новой ст. 286.1 НК РФ.

С 2018 года налогоплательщики вправе уменьшить налог на прибыль (авансовый платеж) на инвестиционный налоговый вычет (расходы на покупку (модернизацию) основных средств, относящихся к 3 — 7 амортизационным группам).

Указанные расходы можно будет вычитать полностью: до 90% из региональной части, до 10% — из федеральной части налога.

Но максимальный размер вычета по региональной части налога не может превышать разницы между исчисленной суммой налога без применения вычета и налогом, исчисленным по ставке 5% (если иная ставка не установлена субъектом РФ), т. е. 5% в бюджет субъекта РФ необходимо будет заплатить. Если вычет окажется больше налога, то неиспользованная часть переходит на следующие годы.

Инвестиционный вычет применяется к налогу, начиная с периода, в котором введен в эксплуатацию объект ОС, либо изменена его первоначальная стоимость.

Вместе с тем, объекты ОС в отношении которых налогоплательщик применил инвестиционный вычет не подлежат амортизации.

В случае продажи имущества, в отношении которого применялся инвестиционный вычет, после истечения срока его полезного использования доходом будет вся причитающаяся по договору сумма. Если же основное средство, по которому был применен инвестиционный налоговый вычет, будет реализовано до истечения срока его полезного использования, налогоплательщику придется восстановить суммы налога, не уплаченного в связи с применением вычета, а также уплатить соответствующие пени. При этом в расходах будет учтена первоначальная стоимость такого основного средства.

Принимая решение об использовании инвестиционного налогового вычета необходимо учесть, что при камеральной проверке декларации налоговый орган вправе требовать пояснения и документы, касающиеся применения вычета (новый пункт 8.8 статьи 88 НК РФ).

Кроме того, сделки организации, которая применяет вычет, со своим взаимозависимым лицом будут признаваться контролируемыми при превышении доходов по сделкам за календарный год суммы в 60 млн. рублей (подпункт 9 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ).

Новой нормой установлено, что категории налогоплательщиков, имеющих право на налоговый вычет, будут определяться региональным законодательством. Субъекты РФ смогут определять и другие особенности предоставления инвестиционного налогового вычета.

Учитывая, что такие нововведения улучшают положения налогоплательщиков, субъекты РФ смогут принять соответствующие законы и распространить их действие на период с 1 января 2018 г. Однако, решение об использования вычета должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Поскольку его применение — право налогоплательщика, а не обязательная норма.

Учет расходов на НИОКР

Произошли дополнения в правилах учета расходов на НИОКР (Федеральный закон от 18.07.2017 № 166-ФЗ). В частности, перечень затрат на НИОКР дополнен новыми видами расходов. Уточнен порядок признания расходов на НИОКР по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, которые разрешено учитывать при налогообложении с повышающим коэффициентом 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). С 01.01.2018 расходы по Перечню с коэффициентом 1.5 формируют первоначальную стоимость амортизируемых НМА — исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученных в результате выполнения НИОКР. В налоговой учетной политике необходимо закрепить выбранный порядок признания расходов.

Правило 5% при раздельном учете входного НДС

С 1 января 2018 года вступили в силу поправки, касающиеся компаний, у которых есть облагаемые и не облагаемые НДС операции. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ.

Как известно, при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет входного НДС. Но если расходы на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превышают 5 %, налогоплательщик вправе не вести раздельный учет и всю сумму НДС принять к вычету.

Выполнение «правила 5 %» в налоговом периоде больше не позволяет налогоплательщикам не вести раздельный учет входного НДС при осуществлении облагаемых и освобождаемых от налогообложения операций. Сохранилась лишь возможность принимать к вычету весь «общехозяйственный» НДС, т. е. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования одновременно и в облагаемых и необлагаемых операциях.

Напомним, что налоговые органы и Минфин РФ дают аналогичные разъяснения применения «правила 5 %», опираясь на определение ВС РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015. Верховный Суд РФ указал, что по товарам (работам, услугам), приобретенным исключительно для необлагаемых операций, принять к вычету НДС нельзя, даже при соблюдении «правила 5 %». С 1 января 2018 года позиция ВС РФ официально закреплена в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Поэтому положения учетной политики для целей налогообложения на 2019 год в части ведения раздельного учета НДС нужно формировать в соответствии с новой нормой статьи 170 НК РФ.

В завершении добавим, что по общему правилу изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения и оформляется приказом, распоряжением, стандартом организации, датированным декабрем предшествующего отчетному году.

При этом нет смысла переписывать в учетную политику то, что и так сказано в Налоговом кодексе или ФСБУ. Вносить надо только те условия, в которых вы выбираете один из предложенных законодателем способов учета. Это справедливо и для изменений. Вписывать их в учетную политику необходимо, если поправки касаются способов учета, которые применяет ваша организация.

В ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности специалисты нашей Компании проводят анализ учетной политики организации на предмет полноты и адекватности раскрытия принятых ею основных способов ведения бухгалтерского и налогового учета и соответствия ее положений действующим нормативным актам РФ.

Отметим некоторые, наиболее часто встречающиеся замечания по учетной политике. Например, в учетной политике организации не полностью раскрыты следующие положения:

• порядок внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни (ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 4 ПБУ 1/2008);
• не утверждены приложения: рабочий план счетов, формы первичных учетных документов, порядок проведения инвентаризации, способы оценки активов и обязательств, правила документооборота и др. (п. 4 ПБУ 1/2008);
• порядок определения стоимости арендованных объектов основных средств при ее отсутствии в договоре аренды (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, п. 7.1 ПБУ 1/2008);
• порядок и методика проверки на обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н);
• порядок и методика создания резерва по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);
• метод расчета величины оценочного обязательство по оплате предстоящих отпусков (п. п. 4, 5, 15 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н, п. 7.1 ПБУ 1/2008);
• порядок и методика формирования резерва под снижение стоимости МПЗ (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н);
• метод определения величины текущего налога на прибыль (п. 21, п. 22 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н);
• метод отражения в бухгалтерской отчетности (свернуто или развернуто) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п. 19 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н);
• не утвержден показатель существенности для детализации показателей по статьям бухгалтерской отчетности и для признания ошибки (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н, п. 3 приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 № 66н, п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н).