УСН: налогооблагаемый доход при выплате участнику действительной стоимости доли имуществом 2025

Возникновение дохода при УСН: позиция судов

Налогоплательщики УСН при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Соответственно, в случае если стоимость передаваемого вышедшему участнику имущества превышает сумму первоначального вклада этого участника, то размер такого превышения включается в состав доходов налогоплательщика на УСН (письмо Минфина РФ от 25.03.2021 № 03-11-06/2/21517).

В резонансном деле № А40-244851/2022, налоговые органы и суды трёх инстанций, руководствуясь п. 1 ст. 41 НК РФ, пришли к выводу, что у налогоплательщика на УСН возникла экономическая выгода в виде разницы между стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества и ДСД указанного участника. В итоге суды согласились с расчетом налогового органа, в котором для целей налогообложения был учтен доход в размере рыночной стоимости выбывшего имущества за вычетом номинальной стоимости доли вышедшего участника и остаточной стоимости такого имущества.

Иными словами, налоговыми органами и судами был применён подход, при котором общество как бы сначала продаёт имущество за деньги (возникает доход от реализации), после чего выплачивает эти деньги вышедшему участнику в счёт обязанности по выплате ДСД.

В результате общество обратилось с кассационной жалобой в ВС РФ, по результатам рассмотрения которой СКЭС ВС РФ направил запрос в Конституционный суд РФ.

В Постановлении от 21.01.2025 № 2 П Конституционный суд РФ отметил, что доход налогоплательщика не может определяться по стоимости выбывшего имущества. Экономическая выгода (доход) общества может быть определена исходя из рыночной стоимости полученной обществом доли, при этом рыночная стоимость доли определяется после осуществления расчётов с участником.

В итоге Конституционный суд РФ признал отдельные положения НК РФ не соответствующими Конституции РФ в той мере, в которой они допускают произвольное определение размера дохода общества, применяющего УСН, при передаче им имущества в счёт выплаты ДСД. И предписал законодателю внести соответствующие изменения в действующее правовое регулирование. Впредь до внесения изменений, передача обществом, применяющим УСН, имущества в счет выплаты ДСД предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику. Рыночная стоимость доли определяется исходя из стоимости чистых активов, однако не исключается возможность установления рыночной стоимости доли по результатам независимой оценки.

По нашему мнению, данный подход КС РФ является весьма спорным по следующим основаниям:

• несмотря на наличие встречного предоставления (полученной от участника доли) данная операция всё равно представляет собой изъятие собственником части активов общества. При таком подходе доход общества равняется сумме чистых активов, которыми оно и так располагает. Получение обществом собственной доли никак не повлияет на размер чистых активов (доход является абсолютно виртуальным);
• получение доли не несёт для общества какого-либо экономического смысла, так как общество не вправе осуществлять в отношении неё корпоративные права. Полученная доля должна быть продана, распределена между участниками или погашена (и данные операции имеют свои налоговые последствия);
• по своей сути, выплата ДСД имуществом тождественна операции по выплате указанной доли денежными средствами, при этом в обоих случаях к обществу переходит доля в одном и том же размере. Не очень понятно, почему экономическая выгода возникает у общества в размере полученной доли только в случае передачи имущества.

Практическое применение данного подхода также вызывает немало вопросов:

• по состоянию на какую дату должна оцениваться стоимость полученной доли: на дату перехода доли к обществу (необходимо составить промежуточную бухгалтерскую отчётность) или же на дату составления ближайшей годовой бухгалтерской отчётности. Дело в том, что если ДСД рассчитывается на основе размера чистых активов, то для её расчёта необходимо подготовить бухгалтерскую отчётность. При этом действующее законодательство не предписывает составлять промежуточную бухгалтерскую отчётность в данном случае;
• в каких случаях необходимо проводить оценку полученной доли исходя из размера чистых активов, а в каких — проводить независимую рыночную оценку;
• необходимо ли проводить расчёт чистых активов на основании промежуточной отчётности или же на дату составления годовой отчётности? Величина чистых активов на указанные даты может значительно отличаться;
• в каких случаях и на какую дату следует проводить рыночную оценку стоимости доли;
• как будет применяться данный порядок, если часть ДСД выплачивается имуществом, а часть — денежными средствами;
• доход возникает в размере «валовой» стоимости полученной доли, или же в части превышения стоимости полученной доли над стоимостью переданного имущества;
• применяется данный порядок ко всем налогоплательщикам УСН, или же только к тем, кто выбрал объект налогообложения «доходы».

В нашем понимании, доход у общества может возникнуть только в том случае, если стоимость переданного имущества менее чем ДСД. Экономическая выгода общества будет заключаться в этой разнице (общество фактически передаёт имущество в меньшем размере, чем это причитается вышедшему участнику, доход будет возникать в размере стоимости «сохранённого» имущества), Конституционный суд в мотивировочной части Постановления указывал на возможную неравнозначность встречных предоставлений, однако, в резолютивной части упоминание об этом отсутствует.

Например, размер чистых активов составляет 500 000 руб., а доля участника составляет 20%. Тогда ДСД, причитающая к выплате вышедшему участнику, по данным бухгалтерского учёта, составляет 100 000 руб. (500 000 * 0,2). Стоимость доли, перешедшей к обществу, составляет 80 000 руб. ((500 000 — 100 000) * 0,2). И в данной ситуации нельзя говорить о возникновении у общества дохода, так как обществом выплачено 100 000 руб. (реальная экономическая выгода отсутствует).

Доход может возникнуть, если реальная (рыночная) стоимость имущества составляет не 500 000 руб. (как это отражено в бухгалтерском учёте), а 800 000 руб. В данном случае обществу следовало бы выплатить участнику 160 000 руб. (800 000 * 0,2), а общество выплатило фактически 100 000 руб. исходя из стоимости чистых активов, а не рыночной стоимости имущества (500 000 * 0,2). В данном случае можно говорить о возникновении дохода в размере 60 000 руб. (160 000 — 100 000).

Однако, поскольку Конституционным судом предписано применение именно такого подхода, то альтернатива для обществ на УСН в настоящее время отсутствует (до момента введения релевантных норм федеральным законодателем в налоговый кодекс). Рассмотрим на примере.

Пример:

Допустим, величина чистых активов общества на 31.12.2024 составила 10 000 000 руб. В апреле 2025 года участник с долей 33% написал заявление о выходе из общества, и потребовал выплатить ему ДСД в размере 3 300 000 руб. (10 000 000 * 0,33). Соответствующая запись в ЕГРЮЛ была также внесена в апреле 2025 года, доля перешла к обществу (п. 2 ст. 94 ГК РФ, подп. 2 п. 7 ст. 23 Закона № 14-ФЗ). В счёт обязательства по выплате ДСД обществом в июне 2025 года (п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ) было передано имущество по указанной балансовой стоимости. По данным бухгалтерского баланса на 31.12.2025 размер чистых активов составил 15 000 000 руб. Налогооблагаемый доход общества в виде стоимости полученной доли будет составлять 4 950 000 руб. (15 000 000 * 0,33).

Как видно из расчётов, при таком подходе обществом была включена в доход не только стоимость полученной доли, которая была рассчитана по состоянию после её передачи участнику, но и также часть прибыли, полученной в период с апреля по декабрь 2025 года, что фактически приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы. В этой связи предполагаем наиболее выгодным для общества подготовить по решению оставшихся участников промежуточную бухгалтерскую отчётность на 30.04.2025, тогда при определении стоимости полученной доли в расчёте будет участвовать прибыль, полученная в период с января по апрель 2025 года.

Официальные разъяснения Минфина РФ по рассмотренным нами вопросам в настоящее время отсутствуют. При этом Определением ВС РФ от 28.02.2025 № 305-ЭС23-23247 дело № А40-244851/2020 направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Возможно, по результатам рассмотрения мы получим ответы на некоторые вопросы.

Законопроект № 960728-8 о внесении изменений в НК РФ

На момент подготовки данной статьи на рассмотрении в Государственной Думе находится проект Федерального закона о внесении изменений в ст. 346.17 НК РФ. Так, указанную статью предлагается дополнить п. 1.1 следующего содержания:

При передаче (отчуждении) имущества налогоплательщиком — ООО в счет выплаты действительной стоимости доли (части доли) вышедшему из ООО участнику доходом такого налогоплательщика признается действительная стоимость доли (части доли), в счет получения которой было передано (отчуждено) имущество, определяемая в установленном порядке на день, следующий за днем отчуждения имущества (перехода права на него).

По нашему мнению, из данного законопроекта можно сделать вывод, что законодатель согласен с позицией КС РФ о том, что поскольку при выходе участника к обществу переходит его доля, то у общества возникает экономическая выгода в размере действительной стоимости этой полученной доли. Действительная стоимость полученной доли будет рассчитываться как соответствующая этой доле часть чистых активов после расчётов с вышедшим участником (передаче имущества вышедшему участнику).

Экономический смысл и иные вопросы, связанные с данным порядком, обозначенные нами в разделе выше, данный законопроект не снял. Будем ждать окончательной редакции данной нормы.

Выход участника из общества является не только сложной юридической процедурой, а также порождает налоговые последствия не только для участника, но и для самого общества. Наши юристы по корпоративному праву составят дорожную карту и окажут помощь в составлении всех необходимых документов. А налоговые консультанты помогут определить налоговые последствия, и укажут пути снижения налоговой нагрузки. Но для постоянного контроля над налоговыми рисками, активами и финансовыми показателями отчетности рекомендуем проводить поэтапный комплексный аудит с углубленной проверкой налогового учета и «страховкой от налоговых претензий».