Внутригрупповые займы 2023: учет и налоговые риски

Общие правила налогового учета процентов по займам

По общему правилу в целях налога на прибыль суммы процентов, учитываемых в расходах, не нормируются. Налогоплательщик учитывает проценты, начисленные по кредитам и займам, в сумме, исчисленной исходя из процентной ставки, установленной договором (п.1 ст.269 НК РФ). Ограничения установлены только для двух видов долговых обязательств:

• по сделкам, признаваемым контролируемыми в соответствии с НК РФ (см. ст.105.14 НК РФ);
• для долговых обязательств, признаваемых контролируемой задолженностью в соответствии с п.2 ст.269 НК РФ.

В отличии от бухгалтерского учета начисленные проценты учитываются только в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом не важно, на какие цели компания получала заем или кредит (Письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 16.06.2011 N 03-03-06/1/350).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. А в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца — расход признается на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). При этом даты (сроки) таких выплат, предусмотренных договором, значения не имеют (п. 8 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 10.06.2022 N 03-03-06/1/55301).

У заимодавца «зеркальная» ситуация: проценты признаются в доходах на последний день каждого месяца и на дату прекращения договора (погашения долгового обязательств) (п.6 ст.271 НК РФ).

Налоговые риски при получении и выдаче займов

Налоговые риски по учету процентов в целях налога на прибыль связаны в первую очередь с наличием экономической обоснованности таких расходов (ст.252 НК РФ). Налоговый орган может посчитать само привлечение заемных средств «невыгодным», т.е. НЕ направленным на получение доходов.

Если не брать ситуации, когда под видом займа налогоплательщики получают авансы, выручку, дивиденды и т.п., т.е. явные схемы ухода от налогообложения, то в ситуациях, когда «родственные» компании или учредители действительно хотят оказать финансовую помощь, можно выделить 3 основных ситуации, которые содержат налоговые риски.

Если заем берется под «рыночные» проценты, а выдается под низкие или беспроцентно

Например, ООО получило в банке кредит под 14% годовых и заключило договор займа со своей взаимозависимой организацией, предоставив ей заем под 1% годовых. В этом случае есть значительный риск, что налоговый орган посчитает расходы по полученному кредиту экономически необоснованными и исключит их из «налоговых» расходов ООО.

Так в ситуации, когда дочерняя организация получила кредит в банке в иностранной валюте для финансирования материнской компании, Минфин РФ разъяснил, что с его точки зрения нельзя учесть в «налоговых» расходах не только проценты по такому кредиту, но и внереализационные расходы в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки обязательств по этому кредиту (Письмо Минфина России от 16.05.2023 г. N 03-03-06/1/44119).

Правда в отношении курсовых разниц финансовое ведомство все же уточнило, что суть учета курсовых разниц сводится в конечном итоге к нивелированию роста (падения) стоимости требования (обязательства) в иностранной валюте во времени, результат переоценки требования (обязательства) в валюте должен оцениваться совокупно (как с учетом положительной курсовой разницы, так и с учетом отрицательной курсовой разницы). Поэтому при определении налоговой базы по налогу на прибыль по итогам налогового периода отрицательное сальдо при расчете курсовых разниц по рассматриваемому долговому обязательству не учитывается в составе расходов, как экономически необоснованные расходы, при этом положительное сальдо курсовых разниц подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов на общих основаниях. Т.е. отрицательные курсовые разницы могут учитываться в расходах, но в пределах суммы доходов от положительных курсовых разниц.

Суды соглашаются с налоговыми органами, если компании не докажет наличие деловой цели в получении займа (кредита) (См. постановления АС Северо-Кавказского округа от 23.01.2019 N Ф08-11118/18, от 23.03.2016 по делу N А63-2325/2015, АС Московского округа от 29.01.2018 N Ф05-20243/2017, АС Западно-Сибирского округа от 01.06.2017 по делу N А70-11857/2016 и др.).

В тоже время есть примеры судебных решений, когда налогоплательщикам удалось доказать экономическую обоснованность выдачи займа под низкий процент.

При получении кредитов и выдаче беспроцентных займов «родственным» компаниям, некоторым налогоплательщикам тоже удалось доказать в суде, что проценты по кредиту можно признать в расходах, но при определенных обстоятельствах.

Если заем не возвращается, а проценты учитываются в расходах

В такой ситуации налоговые органы могут усмотреть схему по искусственному наращиванию расходов, учитываемых в целях налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Например, было судебное решение, когда заем, выданный учредителем Обществу, переквалифицирован в инвестиции (См. Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 (ООО «Нефтяная компания „Русснефть-Брянск“»). В этом деле налогоплательщик за несколько лет привлек 3,4 млрд заемных средств на строительство нефтеналивного терминала по договорам займа, заключенным со своим учредителем. Договоры неоднократно продлевались, проценты по займу были выплачены всего несколько раз и в незначительном размере, прибыли от своей деятельности организация не имела (показывала убытки в налоговом учете).

Суды согласились с выводом инспекторов, что договор займа был оформлен без реальных намерений по созданию для займодавца и заемщика правовых последствий, заёмные средства по своей сути являлись инвестициями в развитие предприятия. Это позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду путем уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Все проценты, начисленные заемщиком исключили из «налоговых» расходов, несмотря на то что заимодавец признавал проценты в составе налогооблагаемых доходов, т.е. действия обоих взаимозависимых лиц не нанесли ущерб бюджету.

Если налоговый орган «просто» проводит «расследование»: на какие цели заем, есть ли от него экономическая выгода

Например, налоговый орган и суды посчитали проценты по полученному займу экономически необоснованными, поскольку полученные средства сразу перечислялись на депозиты под более низкие проценты (Постановление АС Уральского округа от 12.02.2019 N Ф09-9192/18 по делу N А76-10867/2017).

Также суды согласились с позицией налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов на выплату процентов, в ситуации, когда организация получила кредит у материнской компании и направила средства на покупку имущества и долей в уставном капитале, которые были проданы с большим убытком через недолгое время после их приобретения (Постановление АС Московского округа от 29.02.2016 по делу N А40-77398/14).

Конечно, нельзя делать вывод, что при использовании заемных средств на «неудачные» проекты или на «неприбыльные» выплаты, налоговые органы исключат из «налоговых» расходов проценты. Есть масса примеров, когда налогоплательщиком удалось отстоять в суде «проценты по неприбыльным вложениям».

Например, суды согласны, что проценты по привлеченым заемным средствам для уплаты налогов можно учесть в целях налога на прибыль, поскольку неуплата налогов может привести к негативным последствиям для налогоплательщика, в т.ч. к банкротству (см. постановления ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3 и от 23.01.2007 N А55-3823/2006-10, Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А56-51992/2005, Центрального округа от 30.03.2010 N А35-447/2008). ФНС также согласна с такой позицией (письмо ФНС России от 04.02.2010 N 3-2-09/15).

Проценты по займам, привлеченным для выплаты дивидендов — тоже экономически обоснованные расходы, поскольку дивиденды выплачиваются в рамках деятельности, направленной на получение дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13).

Продолжение темы — Особенности налогового учета займов с взаимозависимыми лицами и резидентами «офшоров» в 2023 — читайте в следующей статье.

***

Отношения взаимозависимых лиц, в т.ч. в группе компаний — всегда под пристальным вниманием налоговых органов. Чтобы не допустить формирования и накопления налоговых рисков, которые тут же обнаружит налоговая — рекомендуем проводить налоговый аудит, который не только своевременно выявляет и помогает устранять риски, но и, как правило, «замечает» резервы, которые становятся приятным сюрпризом для руководства компании.