Содержание
Признание договоров займа контролируемыми сделками
Компании, входящие в одну корпоративную структуру (группу), как правило, являются взаимозависимыми. Как мы писали , по общему правилу проценты по кредитам и займам учитываются в доходах/расходах в размере фактических процентов по договору. Но в отношении контролируемых сделок и контролируемой задолженности перед иностранными взаимозависимыми лицами есть ограничения.
Перечень условий, при которых лица признаются взаимозависимыми указан в НК РФ, в т. ч. когда:
- доля прямого и (или) косвенного участия одной организации (лица) в другой составляет более 25%;
- доля прямого и (или) косвенного участия одного и того же лица в каждой организации составляет более 25%.
Если соблюдаются суммовые и иные дополнительные критерии, займы между взаимозависимыми лицами могут быть признаны контролируемыми сделками.
Для российских взаимозависимых организаций суммовым критерием для признания сделок контролируемыми является годовая сумма дохода больше 1 млрд руб.(п.3 ст.105.14 НК РФ). При этом еще должно быть выполнено хотя бы одно из условий, предусмотренных НК РФ. Вот некоторые из них:
- одна из сторон сделки применяет ЕСХН или является плательщиком НДПИ;
- стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка;
- хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром «Сколково» или проекта «Об ИНТЦ» и др.
Для иностранных взаимозависимых организаций суммовым критерием для признания сделки контролируемой является годовая сумма дохода в 120 млн руб. по всем сделкам с этим «иностранцем» ( НК РФ).
Обратите внимание! К сделкам с взаимозависимыми лицами также приравниваются сделки с иностранными лицами, зарегистрированными в офшорах, и (или) в государстве или территории, в соответствии с законодательством которых для прибыли (доходов) организаций установлена ставка налога на прибыль организаций, равная 15 % или ниже 15 % (пп.3 п.1 ст.105.14 НК РФ в ред. с 01.01.2026 г.) ( НК РФ).
Перечень офшоров утвержден Приказом Минфина РФ 15.06.2023 N 86н. В него включены, в т.ч. европейские страны, например, Швейцария, Германия, Испания, Италия, Кипр и др., а также Канада, США и Япония, всего 91 государство. Перечень государств с низкими ставками налога на прибыль (не выше 15%) финансовое ведомство составлять не будет, т.к. он не имеет практической целесообразности поскольку законодательство может меняться. Минфин разъяснил, что налогоплательщик заявляет сделку как контролируемую (или неконтролируемую), основываясь на своем суждении о ставке налога на прибыль организаций, установленной в стране его контрагента. Подтверждением установленной ставки может являться нормативный правовой акт, устанавливающий ставку налога на прибыль организаций, принятый и опубликованный с соблюдением требований законодательства иностранного государства, действовавший в отношении налогового периода, в котором совершена сделка, с указанием официального источника текста акта и его переводом на русский язык (Письмо Минфина России от 28.01.2026 г. N 03-00-08/5827).
При признании сделок с «офшорами» или с «низконалоговыми юрисдикциями» контролируемыми, фактическая взаимозависимость сторон не важна. Такие сделки будут признаваться контролируемыми, если объем доходов за год превысит 120 млн руб.
Советник налоговой службы II ранга, руководитель отдела консалтинга, главный эксперт по бухучету и налогообложению «Правовест Аудит», аттестованный аудитор
В целях квалификации сделок в качестве контролируемых, в суммы «годового дохода» включают доходы, рассчитанные по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» ( НК РФ). В отношении доходов по выданным/полученным займам в расчет доходов принимается только величина процентов, полученных (подлежащих получению) по указанным договорам, в соответствии с порядком их признания для налога на прибыль ( Письма Минфина России от 16.08.2013 г. N 03-01-18/33535).
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ беспроцентные займы по договорам, заключенным между взаимозависимыми российскими организациями, не являются контролируемыми сделками. Но беспроцентные займы, выданные или полученные иностранным лицом, могут относиться к контролируемым сделкам при соблюдении вышеперечисленных критериев. При этом доходом для целей расчета суммового критерия «120 млн руб.» при беспроцентном займе выступает сумма процентов, рассчитанных по рыночной ставке, т.е. исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.05.2016 N 03-01-18/30778).
К сведению! Перечень сделок, НЕ относящихся к контролируемым, приведен в НК РФ.
Например, не признаются контролируемыми:
- сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (пп.1 п.4 ст.105.14 НК РФ),
- сделки, одной из сторон которых является организация, зарегистрированная в государстве, СОИДН с которым было приостановлено на основании Указа Президента, при условии, что договоры (соглашения), на основании которых совершены указанные сделки, заключены до 01.03.2022 года, порядок определения цен и (или) методик (формул) ценообразования, применяемый в указанных сделках, не изменялся после 01.03.2022 года и указанные сделки не соответствуют действовавшим по состоянию на 01.03.2022 года условиям признания сделок контролируемыми сделками в соответствии с п. 1 и 3 ст.105.14 НК РФ (пп.11 п.4 ст.105.14 НК РФ).
Беспроцентные займы между взаимозависимыми российскими организациями, как уже говорилось, тоже не являются контролируемыми ( НК РФ).
Правила учета доходов и расходов по контролируемым сделкам (займам)
Напомним, как определяются доходы и расходы по договорам займа, признанным контролируемой сделкой: процентная ставка сравнивается с интервалом предельных значений (лимитов), который рассчитывается по правилам и НК РФ.
В доходах признается сумма начисленных процентов по фактической ставке, если фактическая ставка больше минимального значения интервала.
В расходах признается сумма начисленных процентов по фактической ставке, если фактическая ставка меньше максимального значения интервала.
Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях и иностранной валюте с 01.01.2024, в т.ч. в 2026 году (п.1.2 ст.269 НК РФ):
| Валюта | Интервал |
|---|---|
| Рубль | От 10 до 150% ключевой ставки ЦБ РФ, но минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок не может быть менее 2% |
| Евро | От 1% до ставки STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов |
| Китайский юань | От 1% до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов |
| Фунт стерлингов | От 1% до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов |
| Швейцарский франк или японская иена | От 1% до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских иенах, увеличенной на 5 процентных пунктов |
| Иные валюты | От 1% до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов |
Если ставка по долговым обязательствам фиксированная и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, то для расчета интервала необходимо взять ключевую ставку ЦБ РФ (STR, SHIBOR, SONIA, SARON, TONAR, SOFR) на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. В иных случаях — ставку, действующую на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в целях налога на прибыль (пп.1 и пп.2 п.1.3 ст.269 НК РФ).
Для расчета применяются значения ставок STR, SONIA, SARON, TONAR, SOFR опубликованные на начало рабочего дня (пп.4 п.1.3 ст.269 НК РФ). А по долговым обязательствам в китайских юанях для расчета применяют ставку SHIBOR, установленную на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства (пп.3 п.1.3 ст.269 НК РФ).
Если проценты по займу ниже «интервала»
Если договор по предоставлению займа заключается между взаимозависимыми российскими организациями, то при предоставлении беспроцентных займов дохода у заимодавца и у заемщика не возникает, данные интервалы по контролируемым сделкам к таким беспроцентным займам не применяются, т.к. сделка не является контролируемой (п. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). При этом никаких налоговых последствий (доходов/расходов) у сторон такого договора не возникает (Письма Минфина России от 31.03.2021 N 03-12-11/1/23489, от 15.06.2020 N 03-12-11/1/51127, от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, Письмо ФНС от 15.02.2018 г. N СД-4-3/3027@, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31). Но если заем в рублях выдан под «низкий» процент, например, под 1% годовых, и такая сделка является контролируемой, то в такой ситуации заимодавцу следует учесть доход исходя из рыночной стоимости процентов по займу, т.к. 1% годовых при любой ставке ЦБ РФ будет менее установленного норматива, минимальный размер которого, в т.ч. не должен быть ниже 2% годовых.
Также российскому заимодавцу в целях налога на прибыль следует учесть в доходах рыночную стоимость процентов и в случае, когда он выдает беспроцентные займы иностранным лицам и такие сделки признаются контролируемыми (Письма Минфина России от 19.07.2016 N 03-04-06/42282, от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745) или по контролируемым сделкам предоставляет займы под проценты, ниже, чем приведенные в п.1.2 ст.269 НК РФ минимальные значения интервалов.
По контролируемым сделкам «доначислить» доход по займам до рыночного уровня процентов российский налогоплательщик — заимодавец может самостоятельно, скорректировав налоговую базу и сумму налога на прибыль по итогам года (п.4 и п.6 ст.105.3 НК РФ). В частности, такие корректировки могут производиться одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий год. Сумма недоимки, возникшей в результате корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций за соответствующий налоговый период, т.е. не позднее 28 марта (п.6 ст.105.3 НК РФ).
Причем российский заемщик, если он является плательщиком налога на прибыль, имеет право на симметричную корректировку налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов в виде доначисленных процентов (п. 1, пп.2 п.2 ст. 105.18 НК РФ).
В случае, когда заимодавец — иностранная компания и сделка по предоставлению займа является контролируемой, никаких налоговых последствий при предоставлении займа под «низкие проценты» и даже беспроцентных займов не возникает. Налог у источника выплаты российская организация-заимодавец должна удержать с фактически выплачиваемых процентов (пп.3 п.1 ст.309, п.1 ст.310 НК РФ).
Дело в том, что по общему правилу учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с разделом V.1 НК РФ (по контролируемым сделкам) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Согласно п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если цена, фактически примененная в сделке между взаимозависимыми лицами, одной из сторон которой является лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, отличается от рыночной цены и такое отличие стало основанием для осуществления корректировки налоговой базы по налогам, указанным в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в соответствии с п. 5 или 6 ст. 105.3 НК РФ (первичная корректировка), доход, возникший у лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в размере суммы соответствующей корректировки приравнивается в целях НК РФ к дивидендам, полученным этим лицом от источников в Российской Федерации, и облагается налогом в соответствии с положениями главы 23 или 25 НК РФ (вторичная корректировка).
Минфин России разъясняет, что в иных случаях (если цена, фактически примененная в сделке, отличается от рыночной цены и такое отличие повлекло завышение сумм налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, или занижение суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ) первичная корректировка не осуществляется и, соответственно, доход, указанный в абзаце первом п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ, у лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, не возникает и не облагается (Письмо Минфина России от 26.03.2025 г. N 03-03-06/3/30192).
Соответственно, если иностранный заимодавец (по контролируемой сделке) предоставляет заем российскому налогоплательщику налога на прибыль, то «иностранец» недополучает доходы по соответствующей сделке, а российская организация-заемщик отражают в своей налоговой базе расходы, понесенные по этой сделке, в меньшем размере, чем если бы была применена рыночная цена, что влечет завышение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет российским лицом. Поэтому первичная корректировка в этом случае не производится в силу положений пунктов 1, 5 и 6 ст. 105.3 НК РФ, а у иностранного заимодавца доход, указанный в п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ, не возникает.
Если проценты выше «интервала»
Если проценты по займу (кредиту), полученному по контролируемой сделке, выше максимального значения интервала, указанного в п.1.2 ст.269 НК РФ, то заемщик может учесть в расходах проценты в пределах их «рыночной стоимости» (п.1.1 ст.269 НК РФ). Однако, если заем или кредит получены от иностранного взаимозависимого лица, такое долговое обязательство необходимо тестировать на предмет его соответствия критериям контролируемой задолженности и рассчитывать предельную величину процентов по правилам, предусмотренным п.4 ст.269 НК РФ, даже если сделка является контролируемой. «Норматив» по контролируемой задолженности (п.4 ст.269 НК РФ) имеет приоритет перед п.1.1 ст.269 НК РФ — «интервалами» по контролируемым сделкам (абз.3 п.1 ст.269 НК РФ)
Предельная величина процентов по контролируемой задолженности
Контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации по займу перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно (в общем случае более 25%) участвует в деятельности организации или с взаимозависимыми лицами взаимозависимых «иностранцев» иностранной организации. Полный перечень случаев, когда задолженность считается контролируемой приведен в НК РФ. В пунктах с 7 по 12 ст.269 НК РФ приведен перечень исключений, когда непогашенная задолженность не является контролируемой и необходимых для этого условий. Например, непогашенная задолженность не будет являться контролируемой при определенных условиях, когда полученные средства направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации.
Если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, налогоплательщику необходимо определить предельную величину процентов, которую можно отнести на расходы ( НК РФ). На практике такой порядок называют «правилом тонкой капитализации».
Для расчета «норматива процентов» нужно фактически начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю дату отчетного (налогового) периода ( и НК РФ). Проценты по контролируемой задолженности в части, не превышающей предельный размер, учитываются во внереализационных расходах ( НК РФ). А «сверхнормативные» суммы процентов приравниваются к выплаченным дивидендам и не включаются в расходы, учитываемые в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю) ( Минфина России от 03.09.2020 N 03-03-06/1/77288). В случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, включенный в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит ( НК РФ).
В случае, когда «сверхнормативные проценты» выплачиваются иностранной организации, применяется ставка 15% или ставка (освобождение), предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения в отношении дивидендов ( НК РФ, Минфина России от 03.09.2020 N 03-03-06/1/77288, от 27.12.2017 N , см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2020 N Ф06-38592/2018 по делу N А55-31640/2017).
К сведению! С 08 августа 2023 года приостановлены ряд соглашений об избежании двойного налогообложения, в т.ч. в части налогообложения дивидендов, в т.ч. с Кипром, Германией, Испанией, США, Канадой, Великобританией и др. Подробно .
Расчет норматива процентов по контролируемой задолженности производится как в отношении сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками ( НК РФ), так и в отношении сделок не признаваемых таковыми ( Минфина России от 03.09.2020 г. N 03-03-06/1/77288).
Обратите внимание! Если при делении размера собственного капитала на сумму контролируемой задолженности полученный результат не превышает 3 (12,5 для банков и лизинговых компаний), то в расходах можно учесть всю сумму начисленных процентов с учетом ограничений, установленных НК РФ (в части контролируемых сделок), т.е. «норматив» и «дивиденды» не рассчитываются.
Учет процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности— зоны повышенного налогового риска как по налогу на прибыль, так и по функциям налогового агента, если договоры заключены с иностранными компаниями.
Минимизировать налоговые риски поможет комплексный аудит с углубленной проверкой налогового учета и . Но для максимальной пользы аудит необходимо проводить в несколько этапов в течение года, чтобы своевременно устранить ошибки — до того, как их обнаружат налоговые органы и доначислят налоги в рамках камеральной проверки или примут решение о проведении выездной налоговой проверки. Осень — удачное время начать первый этап аудита по итогам полугодия и 9 месяцев.
О налоговых рисках предоставления займов взаимозависимым лицам за счет ранее привлеченных кредитных (заемных) средств, мы рассказывали в статье.
