Выплата действительной стоимости доли имуществом 2025: налоговые последствия для ООО

Положения гражданского законодательства

Положения Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ), а также Гражданского кодекса РФ позволяют участнику в любой момент подать заявление о выходе из общества (если это не запрещено уставом, или участник не является единственным), при этом доля вышедшего участника переходит к самому обществу. Взамен у общества возникает обязанность по выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли.

Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчётности за отчётный период, предшествующий дате перехода доли к обществу, и соответствует части стоимости чистых активов общества пропорциональной размеру доли вышедшего участника. Действительная стоимость доли выплачивается участнику денежными средствами, однако с согласия этого участника общество вправе выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Действительная стоимость доли выплачивается в трёхмесячный срок с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о выходе участника из общества, если иной срок не установлен уставом общества (ст. 94 ГК РФ, п. 2 ст. 14, п. 6.1, подп. 2 п. 7, п. 8 ст. 23, ст. 26 Закона № 14-ФЗ).

Иными словами, при выходе из общества участник получает причитающуюся ему часть чистых активов (пропорционально его доле участия), а взамен передаёт обществу свою долю. При этом для самого общества данная операция означает выбытие имущества, что приводит к уменьшению чистых активов, т.е. уменьшению экономических выгод. Соответственно, возникновение в данном случае у общества дохода представляется нам весьма сомнительным.

Возникновение объекта налогообложения

В общем случае, реализацией признаётся передача организацией права собственности на имущество другому лицу на возмездной, а также безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Однако, согласно подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаётся реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику общества при выходе из общества (распределении имущества между участниками при ликвидации).

Соответственно, в случае если общество передаёт вышедшему участнику в счёт обязанности по выплате действительной стоимости доли имущество (отличное от денежных средств), стоимость которого превышает размер первоначального взноса этого участника, то такая передача, в части указанного превышения, признаётся для целей налогообложения реализацией. Иными словами, из данной нормы следует, что в состав доходов общества (как для целей налога на прибыль, так и для УСН) и налоговую базу по НДС подлежит включению разница между стоимостью передаваемого имущества и размером первоначального взноса участника. Данный подход транслировался Минфином РФ на протяжении многих лет (см., напр., письма Минфина РФ от 05.11.2019 № 03-03-06/1/84931, от 25.03.2021 № 03-11-06/2/21517, от 12.11.2024 № 03-07-11/111458).

Определение величины первоначального взноса

Положения подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не содержат указаний на то, что же подразумевается под «первоначальным взносом».

Изначально Минфин РФ придерживался мнения, что под первоначальным взносом участника следует понимать именно взнос в уставный капитал при учреждении общества (письмо Минфина РФ от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81). В письме Минфина РФ от 06.09.2010 № 03-04-06/2-204 также содержится мнение о том, что под вкладом (взносом), полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, понимаются взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала).

В более поздних разъяснениях Минфин РФ указывал на то, что под первоначальным взносом участника следует понимать действительную стоимость доли, которая рассчитывается как часть чистых активов пропорционально доле вышедшего участника (см. письма Минфина РФ от 16.07.2019 № 03-07-11/52674, от 20.07.2018 № 03-02-07/1/53331).

При этом в последних разъяснениях Минфин РФ лишь делал отсылку к нормам гражданского законодательства, не давая прямых указаний (см. письма Минфина РФ от 10.04.2025 № 03-07-11/35715, от 15.01.2024 № 03-07-11/2269, от 14.09.2022 № 03-07-11/88948, от 28.12.2020 № 03-07-11/114877).

По нашему мнению, позиция Минфина РФ о том, что под «первоначальным взносом» следует понимать именно действительную стоимость доли является наиболее обоснованной, так как имущество передаётся участнику в определённом размере в силу закона, а не по воле общества. Соответственно, можно говорить о том, что передача имущества в части превышения того, что полагается участнику по закону, является реализацией, так как у общества отсутствуют основания для передачи имущества в таком «повышенном» размере. Данный подход был применён в деле № А28-6826/2013, где суды согласились с тем, что передача имущества, рыночная стоимость которого не превышает величину действительной стоимости доли, не образует налогооблагаемый доход (выручку от реализации) общества на УСН (см. постановление ФАС ВВО от 30.04.2014 по делу № А28-6826/2013).

Арбитражная практика по данному вопросу является немногочисленной, вместе с этим, позиция судов и налоговых органов не является однородной. Например, в делах № А40-244851/2022 (подробно рассмотрим ниже), № А40-61541/15, № А32-10325/2004-11/331-5/694, в качестве первоначального взноса рассматривалась величина первоначального взноса в уставный капитал. При этом в деле № А40-61541/15 участник не являлся учредителем общества, а приобрёл долю участия (т.е. фактически не осуществлял взнос в уставный капитал, при этом учёт суммы первоначального взноса для целей применения подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не оспаривался).

Таким образом, при определении размера первоначального взноса возможно использовать:

• размер действительной стоимости доли (рискованный подход);
• размер первоначального вклада в уставный капитал, а также сумму дополнительных взносов в уставный капитал (номинальную стоимость доли) («пробюджетный» подход).

Возможность учёта расходов

Так как контролирующие органы настаивают на том, что передача имущества вышедшему участнику признаётся реализацией (в части превышения первоначального взноса), то является справедливым уменьшить полученную «выручку» от реализации на расходы, связанные с приобретением данного имущества, согласно ст. 268 НК РФ. В письме от 05.11.2019 № 03-03-06/1/84931 Минфин РФ указал, что прибыль формируется как разница между действительной стоимостью доли участника общества и стоимостью выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета общества. При этом по какой-то причине в данном письме отсутствует упоминание о том, что размер действительной стоимости доли следует уменьшить на величину первоначального взноса.

Следует учитывать, что так как речь идёт именно о реализации, то при передаче имущества обществу следует соблюдать и все связанные нормы. Например, в случае если участнику передаются основные средства, то в отношении таких основных средств была применена амортизационная премия (п. 9 ст. 258 НК РФ), то Минфин РФ указывает на необходимость её восстановления (письмо Минфина РФ от 26.01.2011 № 03-03-06/1/27). Напомним, что обязанность по восстановлению возникает в случае, если основное средство передано ранее чем через пять лет после ввода в эксплуатацию, взаимозависимому лицу (т.е. доля участника должна составлять более 25% согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Действительная стоимость доли выплачивается и деньгами, и имуществом

На практике может возникнуть ситуация, при которой участнику в счёт действительной стоимости доли передаётся имущество и денежные средства. При этом величина первоначального взноса менее действительной стоимости доли. Например, размер первоначального взноса 4 000 000 руб., а действительная стоимость доли 10 000 000 руб., которая выплачивается:

• имуществом стоимостью 7 000 000 руб.,
• денежными средствами 3 000 000 руб.

Возникает вопрос: в каком порядке следует считать сумму превышения стоимости передаваемого имущества над величиной первоначального взноса? В данном случае напрашиваются варианты:

1. Исходя из буквального прочтения подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, реализацией признаётся передача имущества сверх первоначального взноса. Соответственно, если стоимость имущества составляет 7 000 000 руб., а размер первоначального взноса — 4 000 000 руб., то сумма превышения составляет 3 000 000 руб. (7 000 000 — 4 000 000).

2. Предполагается, что сначала общество рассчитывается с вышедшим участником деньгами, а в счёт оставшейся части передаёт имущество (косвенно такой вывод можно сделать из ст. 23 Закона № 14-ФЗ). Тогда сначала из суммы взноса нужно вычесть переданные денежные средства: 4 000 000 — 3 000 000 = 1 000 000 руб. (размер первоначального взноса, не покрытый денежной выплатой). Далее рассчитать сумму превышения: 7 000 000 — 1 000 000 = 6 000 000 руб.

3. Пропорционально распределить сумму первоначального взноса между денежными средствами и имуществом:

• доля имущества: 0,7 (7 000 000 / 10 000 000);
• доля денежных средств: 0,3 (3 000 000 / 10 000 000);

Доля первоначального взноса, которая приходится на выплату имуществом: 2 800 000 руб. (4 000 000 * 0,7). Сумма превышения: 4 000 000 — 2 800 000 = 1 200 000 руб. Следует учитывать, что правомерность применения «пропорционального» подхода не нашла подтверждения в деле № А40-61541/2015. В частности, судами было указано, что «НК РФ не предусмотрено использование пропорции рыночной стоимости имущества, передаваемого при ликвидации к величине уставного капитала» и «процентное распределение вклада в рамках уставного капитала по долям относительно здания, земельного участка и денежных средств, минимизирует уставный вклад по отношению к стоимости здания». При этом суды указали, что передача здания не облагается НДС, так как его стоимость менее величины уставного капитала, т.е. косвенно можно сделать вывод, что суды указывали на необходимость применения варианта 1.

Вариант 2 представляется наиболее обоснованным с точки зрения гражданского законодательства и экономического смысла. Однако какой бы подход не выбрало общество, полагаем, что доля стоимости имущества, учитываемая в составе расходов, должна определяться по аналогичному принципу. Например, при применении варианта 1 в доходы включается только 43% стоимости передаваемого имущества (3 000 000 / 7 000 000). Тогда в состав расходов следует включить только 43% его стоимости по данным налогового учёта.

Налог на добавленную стоимость

На основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаётся, в том числе, реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав на возмездной и безвозмездной основе. Соответственно, в случае если стоимость передаваемого участнику имущества превысит величину вклада в уставный капитал, то размер такого превышения подлежит включению в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 12.11.2024 N 03-07-11/111458).

Однако передача денежных средств и имущества, реализация которого не облагается НДС, не признаётся реализацией для целей налогообложения НДС, даже если его стоимость превышает сумму первоначального взноса (постановление АС МО от 26.05.2016 № Ф05-6698/2016 по делу № А40-61541/2015).

Соответственно, если стоимость имущества не превышает размер первоначального взноса полностью или в какой-либо части, то это не признаётся реализацией, и у общества возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина РФ от 07.07.2015 № 03-07-11/39115). При этом Минфин РФ указывает на то, что сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается пропорционально стоимости передаваемого имущества, соответствующей первоначальному взносу участника общества. В случае передачи основного средства, сумма налога, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства. При этом в случае передачи объекта недвижимости, Минфин РФ настаивает на том, что специальный порядок, установленный ст. 171. НК РФ не применяется, так как объект выбывает, а не начинает использоваться в необлагаемых НДС операциях (письмо Минфина РФ от 22.12.2023 № 03-07-11/124865). Сумма восстановленного налога учитывается в составе прочих расходов общества.

Рассмотрим порядок восстановления налога на примере передачи участнику основного средства:

В счёт выплаты действительной стоимости доли участнику передаётся основное средство, рыночной стоимостью 10 000 000 руб. Первоначальная стоимость ОС в бухгалтерском учете также составляла 10 000 000 руб. Остаточная (балансовая) стоимость составляет 7 000 000 руб. Величина первоначального взноса равна 4 000 000 руб. Сумма налога, принятая к вычету при приобретении основного средства, составляет 2 000 000 руб.

Сумма превышения стоимости передаваемого имущества над величиной первоначального вклада составляет 6 000 000 руб. (10 000 000 — 4 000 000). Сумма НДС к начислению составит 1 200 000 руб. (6 000 000 * 0,2).

Сумма налога подлежит восстановлению пропорционально остаточной стоимости: 1 400 000 руб. (2 000 000 * (7 000 000 (остаточная стоимость) / 10 000 000 (первоначальная стоимость))), а также пропорционально величине вклада участника: итого 560 000 руб. НДС к восстановлению (1 400 000 * (4 000 000 (первоначальный взнос) / 10 000 000 (рыночная стоимость ОС))).

Возникает вопрос: вправе ли участник (если он является плательщиком НДС) принять сумму налога, исчисленную обществом, к вычету? По нашему мнению, поскольку передача имущества носит возмездный характер (общество получает взамен имущества долю вышедшего участника, как это указано в Постановлении КС РФ от 21.01.2025 № 2 П), то такая передача подлежит классификации в качестве (возмездной) реализации, а не безвозмездной передачи. Соответственно, к такой передаче должен применяться порядок, предусмотренный для реализации (для бартера). Общество выставляет участнику счёт-фактуру, на основании которого участник вправе принять сумму НДС к вычету (при этом источник для вычета НДС участником фактически сформирован).

Однако в данном случае налоговые органы могут не согласиться с таким подходом, указав на то, что налог фактически не предъявляется участнику к оплате (п. 1 ст. 168 НК РФ), доля переходит к обществу в силу закона, а сама по себе передача имущества является безвозмездной, что исключает право на вычет.

Существующие разъяснения Минфина РФ касаются возможности вычета НДС, предъявленного участнику ликвидируемой организацией при передаче имущества, оставшегося после расчётов с кредиторами (письма Минфина РФ от 11.12.2020 № 03-07-11/108391, от 04.12.2014 № 03-07-11/62211). Однако данные письма лишь содержат отсылки к общим нормам НК РФ, что не позволяет сделать однозначный вывод о правомерности такого вычета.

Как мы можем помочь вашему бизнесу

Передача имущества в счёт действительной стоимости доли одна из самых спорных и «чувствительных» с налоговой точки зрения операций, так как обществу приходится платить налог с дохода, которого оно не получает. Ошибки в определении объекта налогообложения и расчёте налоговой базы могут повлечь доначисления налога на прибыль, НДС, споры с налоговыми органами.

Наша команда экспертов по налогообложению и корпоративному праву поможет вам:

• Оценить налоговые риски до выхода участника и подобрать безопасную модель расчётов (денежные средства, имущество, смешанная форма);
• Определить налоговые последствия — по налогу на прибыль, УСН, НДС, включая необходимость восстановления налоговых вычетов;
• Сопроводить расчёты и передачу имущества: подготовим решения участников, акты, соглашения, корректно оформим документацию;
• Защитить позицию общества — в случае претензий со стороны ФНС поможем подготовить пояснения, правовую позицию, документы и доказательства;
• Выбрать подход к определению величины дохода (действительная стоимость доли, рыночная оценка, дата определения стоимости), исходя из актуальной судебной практики и позиции КС РФ;
• Разработать налоговую стратегию при смешанном способе расчётов (имуществом и денежными средствами).

Контролировать достоверность финансовых показателей отчетности и сохранность активов, а минимизировать налоговые риски компании и личные риски привлечения руководителей к материальной, субсидиарной и даже уголовной ответственности, поможет поэтапный комплексный аудит с углубленной проверкой налогового учета и «страховкой от налоговых претензий».