Выручка: учитываем согласно IFRS 15

Как определять выручку по-новому

Обычно не вызывает затруднений момент признания выручки при продаже товара, например, в розничной торговле. Организация признает выручку в тот момент, когда контроль* переходит к покупателю. Заметьте, в прежнем стандарте IAS 18 выручка признавалась при передаче рисков. С введением в действие международного стандарта финансовой отчётности IFRS 15 мы говорим о передаче контроля, это важный момент.

* Контроль над активом — это способность определять способ его использования и получать выгоды от актива, а также способность препятствовать получению выгод другими организациями.

* Одним из критериев признания выручки был пункт «организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары»

Однако при комплексной поставке, например, продаже оборудования + услуг по его установке, определить выручку не всегда легко, ведь комплексная поставка растянута во времени. Давайте разберемся, какие шаги нужно предпринять, чтобы признать выручку.

1-й шаг — идентификация договора с клиентом

Следует обратить внимание именно на договор, на это указывает даже новое название стандарта, не просто «Выручка», как в прежнем международном стандартеIAS 18, а «Выручка по договорам с покупателями».

Иными словами, договор должен быть обязательно. При этом договор может быть письменным, устным или в соответствии с обычаем делового оборота.

Пример: компании истек контракт на техподдержку систем, однако, существует устная договоренность, что новый договор будет подписан, поэтому техподдержка не прекращается, не смотря на формальный признак — отсутствие документа.

Далее для признания выручки начинаем изучать, что в договоре написано. Там должны быть закреплены:

• условия оплаты;
• права каждой стороны в отношении товаров и услуг, которые будут переданы;
• получение возмещения, то есть договор должен иметь коммерческое содержание и для идентификации договора важно, что покупатель способен и намерен заплатить.

Пример: покупатель не планирует заплатить, тем не менее компания решила признать выручку. По неоплаченным долгам компания должна зарезервировать сумму дебиторской задолженности. То есть с одной стороны организация «раздувает» статью выручки, но тут же показывает убыток и тем самым нивелирует выручку.

Происходит явное искажение отчетности МСФО и введение в заблуждение пользователей, договор в данном случае признавать не следует, он фиктивный.

Напомню, что резерв на обесценение дебиторской задолженности согласно IFRS 9 (International Financial Reporting Standard 9 применяется с 1 января 2018 года) формируется согласно ожидаемым кредитным убыткам. Если ранее при определении признаков обесценения операция оформлялась проводкой

то согласно IFRS 15 и IFRS 9 теперь это

То есть согласно статистическим данным компания формирует ожидания по резервам и своевременно уменьшает выручку.

2-й шаг — идентификация обязательства по исполнению

В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;
• ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Для чего важен этот шаг? компания должна определить свои обязательства.

Пример: компания поставляет оборудование и производит услуги по установке этого оборудования. Как в данном случае определять выручку? Сразу или частями? Стандарт говорит, что частями, т.к. мы определили (идентифицировали) две обязанности к исполнению.

Товары могут также быть отличимыми в контексте договора.

Пример: компания продает автомобили и запчасти к ним. Когда покупатель приобретает автомобиль, он состоит из ряда составляющих (двигатель, колеса), однако покупатель приобретает именно автомобиль, а не компоненты по отдельности. Хотя двигатель может быть продан как отдельная запчасть, в контексте договора он не является отличимым товаром, а следовательно отличимым обязательством к исполнению.

3-й шаг — определение цены сделки

Цена сделки — это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон. Как правило, цена сделки указана в договоре. В договоре могут быть прописаны как фиксированные суммы, так и переменные (скидки, уступки, стимулы, бонусы, штрафы), либо и те, и другие. Соответственно, для определения цены сделки мы берем цену из договора с учетом скидок, прочей переменной части и без НДС.

Возникает вопрос, как в данном случае применять ретро-скидки? Иными словами компания-продавец пока не знает, выполнит ли покупатель условия для получения скидки.

Пример: автомобильный дилер приобретает у производителя автомобили. По условиям договора, если дилер в течение трех месяцев выкупит 100 автомобилей по 1 млн.р., производитель предоставит 5%-ю скидку. Если контракт заключен 1 декабря, то при формировании годовой отчетности производитель оценивает вероятность предоставления скидки.

Очевидно, что если в течение декабря куплено 90 автомобилей, то вероятность, что оставшиеся 10 автомобилей будут выкуплены за два месяца высока.

IFRS 15 ввел понятие договорной актив и договорное обязательство. Это некий аналог дебиторской задолженности и кредиторской задолженности с той разницей, что пока нет безусловного права требования оплаты. В нашем примере в годовой отчетности производителя будет учтена выручка с учетом 5% скидки, т.е. процент ожидаемой скидки мы применяем уже к текущей выручке.

На 31 декабря:

4-й шаг — распределение цены сделки

После определения цены сделки на 3-м шаге, компания на 4-ом шаге устанавливает: как цена операции распределяется между различными обязательствами к исполнению согласно шага 2. До введения IFRS 15 (МСФО 15), стандарты содержали очень мало информации по данной теме, тогда как IFRS 15 довольно-таки подробно описывает её.

Пример: компания продает отдельно оборудование 100 000 руб., а также отдельно услуги по установке = 10 000 руб. Однако, если покупатель заказывает и оборудование и установку вместе, то компания предоставляет скидку и цена составляет 105 000 руб. Соответственно, в данном случае компания пропорционально определяет цену поставки товара (100 000/110 000*105000=95 455тыс.руб.) Цена на услуги по установке будет 9 545 тыс.р. соответственно.

5-й шаг — признание выручки

Организация может передавать контроль как на протяжении определенного периода времени — тогда она будет признавать выручку постепенно (например, компания оказывает услуги по подготовке отчетности в течение года на регулярной основе), либо же организация признает выручку в определенный момент времени (например, компания продает товар).

Стандарт МСФО 15 (IFRS 15) разъясняет, как именно определить момент признания выручки в течение периода и прописывает три критерия, а выполняться для признания выручки должен хотя бы один:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
  Пример: у компании заключен годовой договор на оказание услуг по формированию отчетности. При этом покупатель ежемесячно получает пакет отчетности, то есть «потребляет выгоды». Соответственно выручка должна признаваться каждый месяц;
• В процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
• Выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ. В нашем примере пакет отчетности готовится для конкретной компании и не может быть использован для другой.

Мы рассмотрели 5 шагов определения выручки согласно стандарта IFRS 15.