Бухгалтерская отчетность 2023: еще 4 ошибки, регулярно выявляемые аудиторами

Ошибка № 1. Отсутствие взаимоувязки между показателями форм бухгалтерской отчетности

Перед подписанием составленной бухгалтерской отчетности проверьте, все ли контрольные соотношения соблюдены. Как показывает практика, бухгалтерские программы несовершенны, многие показатели приходится заполнять вручную, в т.ч., чтобы отчетность давала внешним пользователям полную информацию о финансовом состоянии компании.

Между показателями форм существуют логические связи. Они позволяют контролировать правильность заполнения и проверять корректность расчетов.

Контроль над правильностью оформления — это заключительный этап составления отчетности. Он обеспечивает не только исключение допущенных ошибок, но и получение дополнительных сведений, расширенный анализ.

Должны присутствовать взаимоувязки между показателями:

• Бухгалтерского баланса,
• Отчета о финансовых результатах,
• Приложений к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах:
  • отчета об изменениях капитала;
  • отчета о движении денежных средств;
  • пояснений, оформленных в табличной и текстовой формах.

Проверить бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и другие формы бухгалтерской отчетности за 2023 год можно по контрольным соотношениям, которые направила ФНС письмом от 31.07.2019 № БА-4-1/15052@. А письмом от 10.03.2020 № ВД-4-1/4134@ налоговая служба их доработала с учетом возможности округления показателей, связанной с их переводом из рублей в тысячи рублей в диапазоне +/- 4. Для расчета контрольных соотношений необходимо привести показатели бухгалтерской отчетности к единицам измерения — рубли.

Ошибка № 2. Отсутствие пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

Формы бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, а также формы ряда приложений к ним, в том числе отчета об изменениях капитала, утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пояснения) оформляются в табличном и (или) текстовом виде. Содержание пояснений, оформленных в виде таблицы, организации определяют самостоятельно с учетом Приложения N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н (п. 4 этого Приказа).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрывают и дополняют информацию, отраженную в формах бухгалтерской отчетности, обеспечивая пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Требования к содержанию Пояснений отражены в разделе IV ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Отметим самые самые важные:

1. Основные положения учетной политики и внесенных в нее изменений.

2. Порядок применения новых ФСБУ, в том числе решение о их досрочном применении.

3. Раскрытие данных, требуемых применяемыми организацией положениями по бухгалтерском учету.

4. Об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации.

5. О сформированных организацией резервах.

6. Об аффилированных лицах и сделках с ними.

7. О событиях после отчетной даты, условных и фактах хозяйственной деятельности.

8. О выданных и полученных организацией обеспечений обязательств и платежей.

9. О полученных субсидиях из бюджета.

10. О рисках хозяйственной деятельности организации и непрерывности деятельности.

Минфин в своих Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2023 год ((приложение к письму Минфина России от 26.12.2023 N 07-04-09/126152 — далее Рекомендации Минфина за 2023 год) отмечает, что в 2023 г. на деятельность и бухгалтерскую отчетность организаций продолжает оказывать существенное влияние комплекс факторов экономического и иного характера. Среди них, в частности, геополитическая обстановка, ограничения, введенные в отношении Российской Федерации, ее экономических субъектов и граждан отдельными государствами и их объединениями, меры, принимаемые в Российской Федерации в ответ на внешнее санкционное давление. Это обстоятельство, в свою очередь, не может не иметь последствий для организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности.

Значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, имеющая место при подготовке бухгалтерской отчетности, подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Примеры таких событий и условий (более подробный перечень приведен в письме Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779):

• события или условия финансового характера: стоимость чистых активов является отрицательной величиной или меньше величины уставного капитала; наличие задолженности с истекающим сроком погашения в отсутствие каких-либо реалистичных перспектив их погашения или реструктуризации; значительные убытки от обычной деятельности;
• события или условия, связанные с организацией деятельности, такие как: намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность; потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или нескольких ключевых клиентов, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков (подрядчиков);
• прочие события и условия (например, наличие незавершенных судебных разбирательств, в которых ответчиком выступает организация и в результате которых в случае неблагоприятного для организации исхода ей могут быть предъявлены требования, которые она, с большой вероятностью, будет не в состоянии удовлетворить); изменения в законодательных и иных нормативных правовых актах или государственной политике, которые, согласно ожиданиям, будут иметь негативные последствия для организации.

Наличие или отсутствие влияния перечисленных факторов на деятельность организации, в том числе с точки зрения влияния на непрерывность ведения деятельности организации, должно быть отражено в Пояснениях к Бухгалтерской отчетности в разделе «Непрерывность деятельности организации».

При составлении пояснений к отчетности 2023 года необходимо учесть некоторые «новшества».

Так, отдельные организации обязаны уплатить налог на сверхприбыль. Минфин РФ разъяснил (Рекомендации Минфина за 2023 год), что в годовой бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных и некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств) объекты бухгалтерского учета, связанные с уплатой налога на сверхприбыль, отражаются в следующем порядке:

• сумма обеспечительного платежа, перечисленная в бюджет, — в составе дебиторской задолженности;
• величина оценочного обязательства по налогу на сверхприбыль — в составе оценочных обязательств;
• признанная расходом сумма оценочного обязательства по налогу на сверхприбыль — по статье «Прочее» отчета о финансовых результатах (после статей «в том числе текущий налог на прибыль» и «в том числе отложенный налог на прибыль»).

Общественно значимым организациям в смысле Федерального закона «Об аудиторской деятельности» Минфин РФ рекомендует (Рекомендации Минфина за 2023 год) отразить в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах информации о вознаграждении аудиторской организации.

Такая информация должна давать заинтересованному пользователю представление о величине выплаченного (подлежащего выплате) вознаграждения за проведение аудита бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, а также величине выплаченных (подлежащих выплате) этой же аудиторской организации вознаграждения за иные аудиторские и за прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, оказанные в отчетном году. Информация о вознаграждении аудиторской компании необходима, чтобы заинтересованный пользователь мог сделать выводы о независимости аудиторской организации и доверял ее мнению.

Кстати, довольно часто организации забывают, что информацию об исправлении существенных ошибок прошлых лет тоже необходимо раскрыть в пояснениях (п.15 ПБУ 22/2010), рассмотрим эти нюансы ниже — в «Ошибке № 3».

Ошибка № 3. Отсутствие ретроспективных корректировок отчетности и пояснений при исправлении существенных ошибок прошлых лет

Бывает, что компании, исправляют существенные ошибки года, за который отчетность утверждена.

Утвержденную отчетность нельзя пересмотреть, заменить и представить повторно, даже если в ней обнаружены ошибки (ч. 9 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 10 ПБУ 22/2010). Поэтому, если существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот же год, необходимо пересчитать сравнительные показатели за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год (п. 4, пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). Они пересчитываются, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет сравнительных показателей производится начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка (абз. 4, 5 п. 9 ПБУ 22/2010).

Рассмотрим порядок исправления существенной ошибки за 2022 год в 2023 году на примере:

Пример 1. В декабре 2022 г. организация приобрела оборудование, не требующее монтажа. Стоимостью 2 000 000 руб. Приобретенное оборудование ошибочно не было отражено в качестве объекта основных средств (ОС). Его стоимость в декабре 2022 г. была ошибочно учтена при определении финансового результата за 2022 г. в составе расходов по обычным видам деятельности, а также в составе материальных расходов при расчете налога на прибыль за этот же год.

В декабре 2023 г. ошибка была обнаружена и квалифицирована как существенная. Объект включен в состав ОС (в бухгалтерском и налоговом учете), срок его полезного использования установлен равным 48 месяцев. Амортизация в бухучете по ОС начисляется линейным способом начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС. В налоговом учете — линейным методом. Продукция, изготовленная с помощью данного оборудования, полностью реализована в текущем году.

В рассматриваемой ситуации были обнаружены ошибки двух типов (п. п. 5, 9 ПБУ 22/2010):

Нумерация с единицы:

1. ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. Стоимость оборудования не была учтена в составе ОС, а единовременно была отнесена в состав расходов по обычным видам деятельности. Эта ошибка повлекла искажение в бухгалтерской отчетности за 2022 г. показателя ОС, а также результатов финансово-хозяйственной деятельности организации;
2. ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, в сумме недоначисленной амортизации за период с января по декабрь 2023 г.

В данном случае оборудование, стоимость которого ранее была единовременно отнесена в состав расходов по обычным видам деятельности, в текущем отчетном периоде подлежит учету в составе ОС. Это отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку выявленная ошибка квалифицирована как существенная, доначисление налога на прибыль за 2022 год (20% от суммы заниженной налоговой базы) отражается записью по дебету счета 84 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов). В нашем примере сумма доначисленного налога на прибыль составит 400 000 руб. (2 000 000 *20%).

Исправление ошибки текущего года в части занижении себестоимости продукции на сумму не начисленной амортизации исправляются «обычными» проводками по учету расходов и начисления амортизации:

• начисление амортизации: Дт 20 — Кт 02;
• корректировка себестоимости продукции: Дт 43 — Кт 20;
• списание доначисленной себестоимости реализованной продукции: Дт 90 — Кт 43.

Отражаем исправление ошибки в отчетности за 2023 год.

1) в бухгалтерском балансе.

С учетом требования о ретроспективном пересчете сравнительных данных бухгалтерской отчетности показатель строки 1150 бухгалтерского баланса за 2023 год в графе «На 31 декабря 2022 г.» увеличится на 2 000 000 руб.

На 31 декабря 2023 г. отразим балансовую стоимость ОС, т.е. с учетом амортизации, в нашем примере она составит 1500 000 руб. (2 000 000 руб. — (2 000 000 руб./48 мес.*12 мес.)).

Информация о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), учитываемых в бухгалтерском учете на счете 84, отражается в бухгалтерском балансе по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» разд. III «Капитал и резервы».

В результате исправления существенной ошибки за 2022 г. путем ретроспективного пересчета сравнительных данных бухгалтерской отчетности показатель строки 1370 бухгалтерского баланса за 2023 год «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в графе «На 31 декабря 2022 г.» увеличится на 1600 000 руб. (2 000 000 руб. — 400 000 руб. (доначисленный налог на прибыль)). При этом показатель строки 1520 «Кредиторская задолженность» разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса за текущий отчетный год в графе «На 31 декабря 2022 г.» увеличится на 400 000 руб. Это соответствует задолженности организации по доплате налога на прибыль по уточненной декларации за 2022 г.

2) в отчете о финансовых результатах (ОФР).

В ОФР за 2023 год в нашем примере следует «исправить» показатели «За 2022 год»:

• уменьшить сумму в графе 2120 «Себестоимость продаж» на 2 000 000 руб.,
• увеличить сумму в графе 2410 «Налог на прибыль» на 400 000 руб.,
• увеличить сумму в графе 2400 «Чистая прибыль (убыток)» на 1 600 000 руб.

3) в отчете об изменениях капитала.

Увеличение суммы чистой прибыли за 2022 год в результате исправления существенной ошибки необходимо отразить и в Отчете об изменениях капитала (п. 10 ПБУ 22/2010), показав в Разделе 1 «Движение капитала» увеличение капитала за 2022 год, в т.ч. чистой прибыли на 1 600 000 руб., а в Разделе 2 — Корректировки в связи с исправлением ошибок и увеличив размер чистых активов на 31 декабря 2022 г. на 1 600 000 руб. в Разделе 3 (см. пример фрагмента Отчета об изменениях капитала).

Фрагмент отчета об изменениях капитала:

2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

3. Чистые активы

4) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

В отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, организация обязана раскрывать в пояснениях информацию, указанную в п. 15 ПБУ 22/2010, в том числе:

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Ошибка № 4. Некорректное отражение штрафов и пени по налогу на прибыль в строках ОФР

Наша аудиторская практика показывает, что обнаруженные налоговые ошибки иногда приводят и к ошибкам в бухгалтерской отчетности. Затруднения вызывают доначисления налога на прибыль и штрафов по выездным и камеральным налоговым проверкам.

Бывает, что выявление налоговой инспекцией ошибки свидетельствует о том, что ранее была допущена ошибка не только в налоговом учете, но и в бухгалтерском. К примеру, организация вообще не учла полученную выручку либо одни и те же расходы были учтены дважды в налоговом и бухгалтерском учете. В таких случаях, помимо отражения налоговых доначислений по результатам проверки, придется исправлять и бухгалтерские ошибки.

Но мы остановимся на том, как отражать сами суммы доначисленного налога на прибыль и штрафов по результатам проверок?

Некоторые специалисты считают, что любое доначисление налогов по итогам проверки должно отражаться как исправление ошибок по правилам ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». То есть учет будет зависеть от даты утверждения бухотчетности и от существенности ошибки (либо от права организации исправлять все ошибки как несущественные).

Однако Минфин и негосударственный Фонд «БМЦ» едины в том, что порядок отражения в бухучете доначисленного налога на прибыль не зависит от того, за какой период сделано такое доначисление, то есть пересчитывать периоды, за которые были допущены нарушения в налоговом учете не нужно (Рекомендация Фонда «БМЦ» N Р-64/2015-КпР «Фискальные санкции»).

Минфин в своих Рекомендациях аудиторам (разд. «Отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств в связи с предстоящей уплатой налоговых санкций» приложения к Письму Минфина от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) разъяснил, что доначисления по проверкам надо отражать текущим периодом. Но напомнил о необходимости учета требований ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства...». Т.е. это означает, что как только организация получит акт налоговой проверки, ей необходимо признать оценочное обязательство в сумме доначисленного налога на прибыль (п. 5 ПБУ 8/2010). Делается проводка по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 96. Если организация может применять упрощенные способы бухучета и решила не применять ПБУ 8/2010, то такую проводку она не делает.

Когда у организации, отразившей оценочное обязательство, появится новая информация об изменении доначисленной суммы налога на прибыль, например, организация может подать возражения по акту проверки или жалобу на решение ИФНС, и инспекция/УФНС изменит сумму доначислений, то соответствующее обязательство надо будет скорректировать (пп. 15, 23 ПБУ 8/2010).

На дату вступления в силу решения о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль, организации надо отразить в бухучете обязательство по его уплате проводкой по кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:

• или в корреспонденции с дебетом счета 96 — если ранее было признано оценочное обязательство на сумму доначисленного налога;
• или в корреспонденции с дебетом счета 99 — если оценочное обязательство не признавалось.

Но если организация будет оспаривать это решение, начислений по счету 68 делать не нужно. До вступления в силу судебного решения в бухучете будет числиться оценочное обязательство. Причем, как мы уже упомянули выше, его величина может меняться в связи с поступлением новой информации о перспективах судебного спора.

Аналитика по счету 99 должна обеспечивать обособленное отражение в Отчете о финансовых результатах (ОФР) сумм налога на прибыль, доначисленного за периоды, предшествующие отчетному, а также сумм оценочных обязательств, признанных в связи с вероятными доначислениями налога за прошедшие периоды.

Такие показатели НЕ должны включаться в показатель строки 2411 «в т.ч. текущий налог на прибыль» (п. 22 ПБУ 18/02). Их надо отражать по строке 2460 «Прочее» ОФР. (Рекомендация Фонда «БМЦ» N Р-64/2015-КпР «Фискальные санкции»).

Чтобы не запутаться, предлагаем завести отдельные субсчета к счету 99, либо как-то иначе организовать аналитический учет.

Достоверная (правильно составленная) бухгалтерская отчетность важна не только для организаций, подлежащих обязательному аудиту. Бухгалтерская отчетность публична и на ее основании контрагенты и потенциальные инвесторы формируют свое представление о финансовом положении компании. Только на основании реальных данных собственники и руководители компании могут принимать соответствующие управленческие решения. Поэтому ошибки в бухгалтерской отчетности могут подмочить финансовую репутацию компании и даже привести к убыткам.

Более того, нестыковки в бухгалтерской отчетности могут привлечь внимание налоговых органов и дать им повод присмотреться к «кандидату» на проведение выездной налоговой проверки, подробнее изучить декларации по налогам. Поэтому в техзадание на проведение аудита рекомендуем включать проверку налогового учета или отдельных операций, вызывающих сомнение. А еще эффективнее — провести комплексный аудит с углубленной проверкой налогового учета и «страховкой от налоговых претензий», чтобы максимально защитить компанию от налоговых ошибок и финансовых потерь, а руководителей от субсидиарной и даже уголовной ответственности.

Цена налоговых ошибок в 2024 — статистика ФНС и Федресурса

Данные представлены на основании официальной статистики ФНС и Федресурса. Подробнее >>

Составляйте идеальную отчетность! Эксперты и аудиторы «Правовест Аудит» всегда готовы подсказать вам верные решения.