Декларация по налогу на имущество за 2022 год

Новые сроки и форма

С 1 января 2023 года срок представления декларации по налогу на имущество изменен. И новый срок — не позднее 25 марта применяется к декларации за 2022 год. Поэтому с учетом выходных дней (25 и 26 марта) налоговую декларацию по налогу на имущество необходимо подать не позднее 27 марта 2023 года (п. 7 ст. 6.1, п. 3 ст. 383 НК РФ). Уплатить налог на имущество по итогам года нужно не позднее 28 февраля 2023 (п. 1 ст.383 НК РФ в ред. с 1.01.2023).

Начиная с налоговой отчётности за 2022 год российские организации не включают в налоговую декларацию информацию об объектах недвижимого имущества, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость. Если у организации есть только те объекты, которые облагаются по кадастровой стоимости, то налоговая декларация не предоставляется (п. 6 ст. 386 НК РФ). Вместо этого уплата налога осуществляться на основании сообщения, направленного налоговым органом в адрес налогоплательщика.

Кроме того, обновлены форма, электронный формат и порядок заполнения декларации (утв. Приказом ФНС России от 24.08.2022 № ЕД-7-21/766@). Изменения не являются значительными и в основном связаны с изменениями, внесёнными отдельными Федеральными законами в главу 30 НК РФ «Налог на имущество организаций».

Что изменилось в декларации

1. При заполнении Титульного листа необходимо обратить внимание на новые правила указания номера телефона. В декларации за 2022 год номер телефона указывается без кода страны (подп. 10 п. 12 Порядка заполнения).

2. При заполнении Раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет» налогоплательщики в строке «007» указывают значения признака СЗПК (соглашение о защите и поощрении капиталовложений), равное «1» или «2», если налогоплательщик является стороной СЗПК в соответствии с п. 4.3 ст. 5 НК РФ, и не заполняют данную строку в случае если не являются стороной данного соглашения.

От указания данного признака СЗПК будет зависеть порядок заполнения строки 021 «Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период (в рублях)». Соответственно:

• если в строке 007 указан признак «1», то показатель строки 021 должен быть равен сумме показателей строк 260 разделов 2 и 2.2, в которых указаны одинаковые коды по ОКТМО и КБК, в строке 002 которых проставлен признак «1»;
• если в строке 007 указан признак «2», то показатель строки 021 должен быть равен сумме показателей строк 260 разделов 2 и 2.2, в которых указаны одинаковые коды по ОКТМО и КБК, в строке 002 которых проставлен признак «2»;
• если строка 007 не заполнена, то показатель строки 021 должен быть равен сумме показателей строк 260 разделов 2 с соответствующими кодами по ОКТМО и КБК (см. подп. 4 п. 17 Порядка заполнения).

3. Раздел 2 налоговой декларации получил новое наименование — «Сумма налога, исчисленного исходя из определения налоговой базы по среднегодовой стоимости».

В разделе 2 декларации указывается расчёт налога на имущество, налоговая база по которому определяется как среднегодовая стоимость имущества. Если налогоплательщик является стороной СЗПК, то в данном разделе не подлежит отражению стоимость имущества, в отношении которого применяется налоговый вычет по СЗПК (см. п. 19 Порядка заполнения).

Раздел 2 теперь заполняется отдельно также и в отношении каждого объекта недвижимого имущества, имеющего фактическое местонахождение территории субъекта РФ и в федеральной территории «Сириус» (см. подп. 3 п. 20 Порядка заполнения).

При заполнении строки 001 «Код вида имущества» необходимо учитывать, что код «10» исключен из справочника (Приложение № 5 к Порядку заполнения) так как п. 3 ст. 380 НК РФ утратил силу, и пониженные налоговые ставки в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, больше не применяются.

Справочник был дополнен кодом «15» — «Объекты недвижимого имущества организации, утратившей статус налогоплательщика — участника СЗПК по основанию, предусмотренному подп. 2 п. 3 ст. 25.17 НК РФ». Соответственно, данный код проставляется в отношении имущества налогоплательщика, утратившего статус налогоплательщика — участника СЗПК, если СЗПК было расторгнуто в соответствии с п. 13 и п. 14 ст. 11 Федерального закона от 01.04.2020 № 69-ФЗ «О защите и поощрении капиталовложений в РФ».

Раздел 2 содержит строку 215 «Кжд», в которой указывается соответствующее значение коэффициента «Кжд» в отношении железнодорожных путей общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью в соответствии со ст. 385.3 НК РФ. Начиная с налоговой декларации за 2022 год код «Кжд» указывается в случае, если в строке 001 «Код вида имущества» указаны коды 04, 09 или 15 справочника.

4. При заполнении Раздела 2.1 нужно — учесть, что в строке 010 «Код номера объекта» значение «2» — «Условный номер» больше не применяется, так как условные номера, присвоенные вместо кадастрового номера, больше не используются.

5. Налоговая декларация дополнена новым Разделом 2.2. «Сумма налога, исчисленного с применением налогового вычета для СЗПК». Раздел 2.2. заполняется только теми налогоплательщиками, которые являются участниками СЗПК и служит для расчёта налогового вычета, который предоставляется в целях возмещения затрат, понесенных участником СЗПК в рамках реализации инвестиционного проекта (ст. 382.1 НК РФ). Заполнение данного раздела в целом аналогично порядку, предусмотренному для Раздела 2 и осуществляется в соответствии с п. 26 Порядка заполнения декларации.

6. Поскольку сведения о «кадастровой» недвижимости российские организации в декларацию по налогу на имущество не включают, Раздел 3 получил новое наименование «Сумма налога, исчисленного исходя из определения налоговой базы по кадастровой стоимости», и подлежит заполнению только налогоплательщиками-иностранными организациями.

Из раздела 3 исключена строка 002 «Признак СЗПК», так как стороной СЗПК может быть только российская организация.

Дополнен порядок заполнения строки 050 «Доля кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества на территории субъекта РФ» и строки 060 «Налоговая база (в рублях)», для случаев если объект недвижимости находится одновременно на территории субъекта РФ и в федеральной территории «Сириус».

По строке 050 указывается доля кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества на территории субъекта РФ виде правильной простой дроби. Показатель строки 060 определяется как произведение (с округлением до целых единиц) разности значений строк 020 и 025 и строк 030 и 050 (подп. 9 и подп. 10 п. 28 Порядка заполнения Декларации).

По строке 095 «Коэффициент Ки» (коэффициент показывает, какую часть года или квартала действовала старая кадастровая стоимость, а какую часть — новая) коэффициент теперь подлежит указанию в виде простой правильной дроби (подп. 14 п. 28 Порядка заполнения).

7. Также обращаем внимание, что изменениям подвергся и Справочник «Коды налоговых льгот» (см. Приложение № 6 к Порядку заполнения) из Справочника исключены:

• коды: 2010501-2010508, освобождающие организации, пострадавшие от распространения коронавирусной инфекции, от уплаты налога за второй квартал 2020 года;
• код 2010337 и 2010338 для организаций в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность.

Справочник дополнен (в связи с вступлением в силу п. 4 ст. ст. 372.1 НК РФ) новыми кодами:

• код 2010259 «Некоммерческие образовательные организации — в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся в собственности указанных организаций и построенных в соответствии с Программой строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического курорта, утвержденной Правительством РФ»;
• код 2010260 «Организации, обладающие правом на проведение чемпионата мира FIA «Формула-1», в том числе правом на популяризацию мероприятия и правом называть мероприятие российского этапа указанного чемпионата «Чемпионат мира FIA „Формула-1“, — в отношении объектов недвижимого имущества, построенных в соответствии с Программой строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического курорта, утвержденной Правительством РФ»;
• код 2010343 «Органы публичной власти федеральной территории „Сириус“, унитарные предприятия, казенные, бюджетные и автономные учреждения, иные организации, созданные органами публичной власти федеральной территории „Сириус“ в целях обеспечения реализации их полномочий».

Куда представить декларацию

Порядок представления декларации не изменился. Налоговая декларация подаётся по месту нахождения недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения. При этом налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, предоставляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (ст.386 НК РФ).

Налогоплательщик подлежит постановке на налоговый учёт по месту нахождения недвижимого имущества (п. 1 ст. 83 НК РФ). Следовательно, недвижимое имущество, находящееся на территории одного субъекта РФ, может быть подведомственно разным налоговым инспекциям.

В связи с этим напоминаем, что на основании п. 1.1 ст. 386 НК РФ налогоплательщик вправе предоставить одну декларацию по налогу на имущество в налоговый орган по своему выбору в отношении имущества, находящегося на территории одного субъекта РФ, налоговая база по которым определяется как среднегодовая стоимость (при условии, что законом субъекта РФ не установлены нормативы отчислений от налога в местные бюджеты).

Если у организации нет недвижимости, являющейся объектом обложения налогом на имущество, то представлять декларацию не нужно, т.к. плательщиком этого налога она не является (п. 1 ст. 373 НК РФ, п. 1 ст. 386 НК РФ, п. 8.1 Порядка заполнения налоговой декларации).

Учитываем новые ФСБУ для расчета налога по «среднегодовой» недвижимости

Остаточная стоимость недвижимости

Если недвижимость облагается налогом на имущество, исходя из среднегодовой стоимости, то необходимо принимать во внимание правила бухгалтерского учета недвижимости.

Кроме изложенного выше необходимо учитывать, что с 1 января 2022 стали обязательным к применению ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Данный стандарт предусматривает две модели учёта основных средств:

• по первоначальной стоимости;
• по переоценённой стоимости.

Отличием данных способов является то, что при применении второй модели у организации возникает обязанность по проведению регулярной переоценки. При этом в обоих случаях стоимость активов погашается посредством амортизационных отчислений.

Также стандарт вводит понятие «инвестиционная недвижимость» — объекты недвижимого имущества, которые предназначены для сдачи в аренду или для получения дохода от прироста стоимости. В случае если такая инвестиционная недвижимость учитывается по модели переоценённой стоимости, то амортизация по ней не начисляется.

В стандарте нет понятия «остаточная стоимость». Вместо этого используется понятие «балансовая стоимость», которая определяется как первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения.

В это же время п. 4 ст. 376 НК РФ определяет, что при расчёте средней стоимости имущества для целей исчисления налоговой базы необходимо использовать именно остаточную стоимость основных средств. В связи с этим возникают вопросы о порядке определения средней стоимости имущества для целей налогообложения, если налог на имущество должен быть рассчитан по среднегодовой стоимости.

По данному вопросу контролирующие органы выпустили ряд разъяснений (см. письма Минфина РФ от 17.03.2022 № 03-03-06/1/20506, от 22.12.2020 № 03-05-05-01/112530, ФНС РФ от 30.07.2021 № БС-4-21/10776), согласно которым при определении налоговой базы по налогу на имущество остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату.

По инвестиционной недвижимости, учитываемой способом «по переоценённой стоимости» налоговая база определяется как балансовая стоимость такой недвижимости, которая существенно не отличается от ее справедливой стоимости, т.е. в налоговую базу подлежит включению именно переоценённая стоимость объекта недвижимости. Положения п. 3 ст. 375 НК РФ, согласно которым в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (см. п. 2 письма Минфина РФ от 22.12.2020 № 03-05-05-01/112530).

Налогообложение имущества, переданного в аренду (лизинг)

С 1 января 2022 года имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя) (п. 3 статьи 378 НК РФ). Данный порядок применяется вне зависимости от учета объекта аренды арендодателем (лизингодателем) или арендатором (лизингополучателем) в качестве основных средств или в качестве других активов (см. письмо Минфина РФ от 23.05.2022 № 03-05-05-01/47593).

Если недвижимость облагается по среднегодовой стоимости, то необходимо учитывать, что ФСБУ 25/2018 предусматривает два способа учёта предмета аренды для арендодателя:

• в качестве основного средства, для операционной аренды;
• в качестве инвестиции в аренду, для неоперационной (финансовой) аренды.

В случае если актив передан в неоперационную (финансовую аренду), то для целей исчисления среднегодовой стоимости имущества в соответствии со ст. 376 НК РФ, стоимость такого актива должна равняться стоимости чистой инвестиции в аренду, как она отражена в регистре бухгалтерского учета на соответствующие даты. Иными словами, как чистая стоимость инвестиции в аренду, увеличенная на сумму начисленных процентов, и уменьшенная на сумму фактически полученных арендных платежей (см. письмо ФНС России от 25.01.2022 № БС-4-21/741, Минфина РФ от 11.01.2022 № 03-05-04-01/402, доедено до сведения сотрудников налоговых органов письмом ФНС России от 12.01.2022 № БС-4-21/111@).

Налоговая база и декларация по неотделимым улучшениям в арендованное имущество

Минфин РФ разъяснил, что в случае, если капитальные вложения на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества по их завершении не возмещены арендодателем и учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора, то налог на имущество организаций уплачивается арендатором до выбытия этого основного средства из состава основных средств в установленном ФСБУ 6/2020 порядке (письма от 23.05.2022 № 03-05-05-01/47593, от 01.04.2022 № 03-05-05-01/26950).

В отношении неотделимых улучшений налоговая декларация по налогу на имущество предоставляется по месту учёта арендатора или по месту нахождения его обособленного подразделения, если оно выделено на отдельный баланс и на его балансе числится данное неотделимое улучшение.

При этом сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями (см. письмо ФНС РФ от 15.08.2019 № АС-4-21/16183@).

Существенные затраты на ремонт и техобслуживание основных средств

В соответствии с пп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» к капитальным вложениям относятся затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание). При этом величина данных капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства (п. 24 ФСБУ 6/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, стоимость проведённого капитального ремонта (технического обслуживания и т.п.) объекта недвижимого имущества подлежит включению в первоначальную стоимость такого объекта, тем самым увеличивая налоговую базу по налогу на имущество, если такая налоговая база определяется как среднегодовая стоимость такого имущества.

Однако, в п. 10 ФСБУ 6/2020 указано, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами основных средств.

Таким образом, в случае если объект недвижимого имущества требует неоднократного проведения капитального ремонта (технического обслуживания и т.п.) в течение срока полезного использования такого имущества, и величина таких затрат является существенной для организации (т.е. «срок полезного использования» такого капитального ремонта, технического обслуживания и т.п. отличается от срока полезного использования объекта), то стоимость таких работ подлежит учёту в качестве отдельного инвентарного объекта.

Необходимо учитывать, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаётся недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость такого имущества.

Из этого следует, что величина таких затрат, учитываемых обособлено от самого объекта недвижимого имущества (который является объектом налогообложения), также подлежит включению в налоговую базу, т.е. обособленный учёт таких затрат (без включения в первоначальную стоимость) вызван их периодичностью, которая меньше срока полезного использования самого актива. При этом данные затраты являются неотъемлемой частью стоимости самого объекта.

Также по этому вопросу см. письмо Минфина РФ от 30.03.2022 № 03-05-05-01/25799, письмо ФНС России от 19.04.2022 № СД-4-21/4767@ (вместе с письмом Минфина РФ от 15.04.2022 № 07-01-07/33521).

Как видим, налог на имущество организаций имеет массу нюансов, в т.ч. если исчисляется по среднегодовой стоимости недвижимости. Включите проверку налогового учета или только его «опасных» участков в техническое задание на проведение аудита, чтобы быть уверенными в отсутствии ошибок и налоговых рисков.