ФСБУ 5/2019: как учитывать запасы в 2024 году

Определение и критерии запасов

В ФСБУ 5/2019 сформулировано определение и критерии признания запасов в бухгалтерском учете.

Запасы — это активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Для признания запасов в учете должны одновременно выполняться два условия (п. 5 ФСБУ 5/2019):

1. для коммерческой организации затраты, понесенные при приобретении или создании запасов, должны в будущем обеспечивать приток экономических выгод, для некоммерческих организаций — должны обеспечивать достижение целей, ради которых НКО была создана.
2. должна быть определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов (или приравненная к ней величина).

Списание запасов нужно производить не только в случае признания выручки от их продажи или выбытия, отличного от продажи, но и в случае если выявлены обстоятельства, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов, то есть если выяснилось, что запасы уже не отвечают понятию актива (п.41 ФСБУ 5/2019).

Запасами, в частности, являются (п.3 ФСБУ 5/2019):

• сырье, материалы, топливо, запчасти, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг;
• инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, тара, другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением тех объектов, которые по правилам бухучета относятся к основным средствам (см. п. п. 4, 11 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29);
• готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;
• товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации;
• готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (т.е. выделена отдельная группа «отгруженные товары» «отгруженная продукция»);
• объекты незавершенного производства, в т.ч. продукция, не прошедшая всех стадий технологического процесса, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи;
• объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;
• объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Не признаются запасами (п.4 ФСБУ 5/2019):

• финансовые активы, включая предназначенные для продажи;
• материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки;
• материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам.

Таким образом, к запасам могут относиться не только сырье, материалы, готовая продукция и товары, но и незавершенное производство, а также объекты недвижимости, объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности), приобретенные или создаваемые для продажи.

Кроме того, п.2 ФСБУ 5/2019 разрешает организации принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд (например, канцтовары, вода (питьевая), бумага, картриджи для принтеров и ксероксов и т.д.).

При этом ФСБУ 5/2019 не раскрывает критерии отнесения запасов к предназначенным для управленческих нужд. Организация вправе сама принять решение о том, к каким конкретно объектам следует применять данное право: устанавливать номенклатуру или закреплять по принципу использования управленческим аппаратом.

Указанные затраты признаются расходом единовременно в периоде, в котором они были понесены без предварительного учета на счете 10 «Материалы», если такой вариант учета предусмотрен учетной политикой (п. 2 ФСБУ 5/2019, п. 7 ПБУ 1/2008). Данное решение нужно раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Соответственно, такие запасы будут признаваться в составе расходов в момент приобретения: Д-т 26 (20, 23, 25) К-т 60 (76).

В частности, установлено обязательное включение в бухгалтерскую отчетность сверки остатков запасов на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период (в разрезе фактической себестоимости и обесценения). Подробный перечень раскрытий по запасам в отчетности — см. п. 45 ФСБУ 5/2019.

Изменение единиц учета запасов

Единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, инвентарный номер, партия, однородная группа, отдельный объект и т.п. (п. 6 ФСБУ 5/2019). Она может быть разной для разных видов запасов и зависит от характера и порядка их приобретения (создания) и потребления (продажи).

Организация устанавливает единицу учета так, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Единица учета запасов, установленная при их признании в бухгалтерском учете, впоследствии может быть изменена (абз. 2 п. 6 ФСБУ5/2019). Кроме того, запасы подлежат классификации, исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019).

При изменении единиц учета запасов организациям следует учитывать, что не должно нарушаться требование Стандарта по обеспечению формирования полной и достоверной информации об этих запасах и надлежащему контролю за их наличием и движением.

Правила учета объектов незавершенного производства

В ФСБУ 5/2019 прописано определение и правила формирования фактической себестоимости незавершенного производства. При массовом и серийном производстве объекты незавершенного производства и готовую продукцию допускается оценивать:

• в сумме прямых затрат без учета косвенных;
• в сумме плановых (нормативных) затрат. Их потребуется регулярно пересматривать. Разница между фактической себестоимостью и плановыми (нормативными) затратами будет уменьшать (увеличивать) сумму расходов в отчетном периоде, в котором выявлена разница.

При единичном производстве продукции незавершенное производство предлагается отражать в размере фактических затрат (п.27 ФСБУ 5/2019).

Выбранные способы оценки НЗП необходимо закрепить в учетной политике организации.

Порядок определения фактической себестоимости запасов

Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, а в отдельных случаях — по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость по ФСБУ 5/2019 применяется для оценки запасов в случаях:

• если запасы приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, то в этом случае, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов (в части оплаты неденежными средствами), считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг (п. 14 ФСБУ5/2019);
• если запасы получены безвозмездно, то затратами, включаемыми в их фактическую себестоимость, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019);
• допускается при признании в учете продукции сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также товаров, торгуемых на организованных торгах (п. 19 ФСБУ 5/2019). В данных случаях применение справедливой стоимости не является обязательным, выбор предоставлен организации, т.е. это является элементом учетной политики организации. Если организация закрепит такой способ оценки запасов в учетной политике, то и последующая оценка таких запасов на отчетную дату будет производиться также по справедливой стоимости (п. 34 ФСБУ5/2019).

Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Подробно о справедливой стоимости мы писали в статье >>

Если запасы приобретены за плату

При приобретении сырья, материалов, товаров и иных запасов, их фактическая себестоимость формируется исходя из всех затрат на приобретение, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

При приобретении за плату затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, в частности, считаются (п. п. 11, 12 ФСБУ 5/2019):

• суммы, уплачиваемые продавцу с учетом всех скидок и накидок (без учета НДС);
• затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
• затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (на доработку, сортировку, фасовку, улучшение технических характеристик).

Затраты на хранение в общем случае не включаются в фактическую себестоимость. Исключение — это ситуации, когда хранение является частью процесса подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или вызвано условиями приобретения (пп. «в» п. 18 ФСБУ 5/2019). Например, в фактическую себестоимость надо включать таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или плату за хранение при приобретении запасов по двойному складскому свидетельству.

Если запасы приобретены в рассрочку

Если запасы приобретены на условиях рассрочки, превышающей 12 месяцев, то сумма, которую организация должна уплатить за такие запасы, рассчитывается путем дисконтирования. Запасы, приобретаемые в рассрочку, принимаются к учету по фактической себестоимости, при этом в фактическую себестоимость включается сумма, которая была бы уплачена (без учета НДС) при отсутствии рассрочки. Эта сумма рассчитывается путем дисконтирования задолженности. Разница между этой суммой и той, что подлежит уплате в будущем согласно договору (без учета НДС), учитывается в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам», то есть как расходы на проценты (п.9, п.11, п.12, п.13 ФСБУ 5/2019, Информация Минфина РФ ИС-учет 27 от 10.04.2020).

Если запасы получены безвозмездно

При безвозмездном получении запасов организация должна в фактическую себестоимость включить справедливую стоимость этих запасов на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 15 ФСБУ 5/2019).

Если у организации возникли затраты в связи с получением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, то их также необходимо включить в фактическую себестоимость запасов (пп. «б», «в» п. 11 ФСБУ 5/2019).

При безвозмездном получении товаров дополнительные расходы, связанные с их получением и доставкой, организация может включить в расходы на продажу (если такой порядок учета закреплен в учетной политике) (п. 21 ФСБУ 5/2019).

Если запасы получены при демонтаже или ремонте основных средств

Материальные ценности, остающиеся от выбытия ОС (в том числе частичного) или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, предназначенные для потребления или продажи в рамках обычного операционного цикла организации либо использования в течение периода не более 12 месяцев, признаются запасами (п. п. 1, 3 Рекомендации Р-138/2022-КпР «Ценности от выбытия и содержания основных средств»).

При поступлении запасов, получаемых в результате выбытия ОС, величину затрат, включаемых в их фактическую себестоимость, определяют по наименьшей из следующих величин (п. 16 ФСБУ 5/2019, п. 3 Рекомендации Р-138/2022-КпР):

• стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в обычном операционном цикле;
• сумме балансовой стоимости списываемого объекта ОС (его выбывающей части) в части, приходящейся на извлекаемые ценности, и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объекта, извлечением ценностей, приведением их в состояние, необходимое для потребления (использования, продажи).

Обратите внимание:

• материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) объектов ОС, которые организация не планирует потребить или продать в рамках своего обычного операционного цикла, классифицируют не как запасы, а как долгосрочные активы к продаже. Их при принятии к учету оценивают по другим правилам (п. 4 Рекомендации Р-138/2022-КпР);
• если извлекаемые ценности предназначены для использования в течение периода, превышающего 12 месяцев (в том числе для улучшения или восстановления ОС) в качестве составных частей ОС, то их продолжают учитывать в составе ОС с соответствующими уточнениями (при необходимости) единиц учета и элементов амортизации. При этом балансовую стоимость ОС в части, приходящейся на извлекаемые ценности, не списывают, новые активы и (или) доходы не признают (п. 2 Рекомендации Р-138/2022-КпР);
• если извлекаемые ценности предполагается утилизировать без дальнейшей продажи или использования, то остаточную балансовую стоимость ОС в части, приходящейся на эти ценности, списывают. Новые активы при этом не признают (п. 8 Рекомендации Р-138/2022-КпР).

Последующая оценка запасов

Активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования (п. 28 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 последующая оценка запасов после их признания (т.е. оценка на отчетную дату) производится, как правило, по наименьшей из следующих величин:

• либо по фактической себестоимости запасов;
• либо по чистой стоимости продажи запасов.

Данное правило обязательно для коммерческих организаций. Некоммерческие организации применяют его при учете запасов, используемых в приносящей доход деятельности.

Разобраться бухгалтеру в том, как определить чистую стоимость продажи запасов в зависимости от ситуации помогут нормы МСФО (см. пункты 28-33 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Подробно о проверке запасов на обесценение читайте здесь >>

Для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва (п. 30 ФСБУ 5/2019).

Операции по созданию и списанию резерва отражаются на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Резерв под обесценение запасов формируется в составе себестоимости продаж или в прочих расходах в зависимости от предполагаемого использования данных запасов (использовать в производстве или продать). Такой вывод можно сделать из порядка восстановления резерва путем уменьшения ранее признанных расходов (п. 31 ФСБУ 5/2019).

Если опираться на действующий План счетов, то по запасам, формирующим себестоимость готовой продукции, и товарам расходы следует признавать на счете 90. По продаже иных активов и по прочему списанию — 91. Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.

Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в соответствии с подпунктом «а» пункта 43 ФСБУ 5/2019 (п. 31 ФСБУ 5/2019). При восстановлении резерва делаются проводки:

ФСБУ 5/2019 для организаций с правом на упрощенный учет

Организации, которые имеют право применять упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности могут при применении ФСБУ 5/2019:

1. Определять себестоимость приобретенных запасов в размере сумм, уплаченных и (или) подлежащих уплате (безо всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, равно как без дисконтирования в случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев) (п. 17 ФСБУ 5/2019).
2. Признавать фактической себестоимостью запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, балансовую стоимость передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг (п. 14 ФСБУ 5/2019).
3. Оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости (т.е. не создавать резерв под обесценение запасов) (п.32 ФСБУ 5/2019).
4. Признавать затраты на приобретение запасов, предназначенных для управленческих нужд, расходами периода, в котором были понесены (абз. 3. п.2 ФСБУ 5/2019).
5. Микропредприятия, имеющие право на упрощенный бухучет могут не применять ФСБУ 5/2019, а затраты, которые в соответствии со стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признавать расходами периода, в котором были понесены (абз.2 п.2 ФСБУ 5/2019).

Выбор упрощенных способов учета запасов, допустимых Стандартом, организация закрепляет в учетной политике.

Как при применении ФСБУ 5/2019 «Запасы» раскрывать информацию в отчетности

В бухгалтерском балансе информация о запасах приводится в разд. II «Оборотные активы» по строке 1210 «Запасы».

По данной строке организация показывает балансовую стоимость запасов (пп. «а» п. 45 ФСБУ 5/2019). В общем случае это фактическая себестоимость запасов за вычетом резерва под обесценение (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Товары в розничной торговле, учитываемые по продажной стоимости, в балансе показывают в строке 1210 «Запасы» как дебетовый остаток по счету 41 «Товары» за вычетом торговой наценки (скидки), отраженной на счете 42 (п. 35 ФСБУ 5/2019).

Если информация об отдельных видах запасов (материалах, товарах, готовой продукции и др.) является существенной, то организация должна раскрыть ее в самостоятельно введенных строках, детализирующих показатель строки 1210 (п. 11 ПБУ 4/99, п. 46 ФСБУ 5/2019).

В графе «Пояснения» к строкам, по которым отражаются запасы, приводится ссылка на расшифровку показателей этих строк (п. 28 ПБУ 4/99). Если организация оформляет пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах по форме, содержащейся в Примере оформления пояснений (см. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н"О формах бухгалтерской отчетности организаций«), то в графе «Пояснения» ей нужно заполнить таблицы 4.1 и (или) 4.2.

В таблице 4.1 нужно указать (пп. «б» п. 45 ФСБУ 5/2019, п. 10 ПБУ 4/99):

• данные о фактической себестоимости запасов и величине резерва под обесценение запасов на начало и конец отчетного года;
• информацию о поступлении и выбытии запасов за отчетный год;
• данные об изменении величины созданного резерва за отчетный год;
• данные об обороте запасов между их группами (видами);
• аналогичные данные за год, предшествующий отчетному.

Заполнять таблицу нужно по следующим правилам:

• расшифровать показатели строк 5400 «Запасы — всего за отчетный год» и 5420 «Запасы — всего за предыдущий отчетный год» по видам запасов (сырье и материалы, незавершенное производство, полуфабрикаты, готовая продукция, товары отгруженные и др.) (п. 46 ФСБУ 5/2019, п. 11 ПБУ 4/99). Расшифровку приведите в строках 5401, 5421, 5402, 5422 и т.д.;
• данные о себестоимости запасов и о величине созданного резерва под обесценение нужно привести отдельно — в разных графах таблицы;
• в графе «Изменения за период. Выбыло. Резерв под снижение стоимости» указать сумму резерва, отнесенного на уменьшение фактической себестоимости выбывших запасов, а в графу «Изменения за период. Убытков от снижения стоимости» включить только разницу между суммами созданного резерва и резерва, восстановленного при увеличении чистой стоимости продажи запасов (ЧСП);
• указать обороты между счетами учета запасов обособленно.

В соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 организация должна дополнительно указать следующую информацию:

• о причинах, которые привели к увеличению ЧСП, — в случае восстановления ранее созданного резерва под обесценение (пп. «в» п. 45 ФСБУ 5/2019). Эту информацию можно раскрыть в текстовой части пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
• о способах расчета себестоимости запасов (пп. «д» п. 45 ФСБУ 5/2019). Раскрыть эту информацию нужно в текстовой части пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в составе информации об учетной политике (п. п. 17, 24 ПБУ 1/2008);
• о последствиях изменения способов расчета себестоимости запасов (по сравнению с предыдущим отчетным периодом) (пп. «е» п. 45 ФСБУ 5/2019). Информацию об изменении учетной политики необходимо включить в текстовую часть пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах — раскрыть факты, предусмотренные п. п. 21, 22 ПБУ 1/2008 (п. 24 ПБУ 1/2008). А суммы корректировок в связи с изменением учетной политики включить в разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отчета об изменениях капитала (п. 16 ПБУ 1/2008);
• об авансах (предварительной оплате, задатках), уплаченных в связи с приобретением (созданием) запасов (пп. «ж» п. 45 ФСБУ 5/2019, п. 20 ПБУ 4/99). Данные об авансах (предоплате, задатках) в обычном порядке необходимо включить в состав показателя строки 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса, а если эта информация существенна — привести ее обособленно по самостоятельно введенной строке, детализирующей показатель строки 1230. Также необходимо раскрыть данные об авансах (предоплате, задатках), связанных с приобретением (созданием) запасов, в разд. 5 пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.