Сделки с товарными знаками внутри группы компаний. Налоговые риски

04 сентября 2019

Сделки с правами на товарные знаки всегда привлекают внимание налоговых инспекторов. А выплата роялти взаимозависимым компаниям изначально рассматривается как способ перераспределения денег и налоговой нагрузки внутри группы.

В случае налоговой проверки инспекторы обязательно выяснят «историю» появления товарного знака, и как он использовался фактически. Установят причины заключения сделки, а также ее влияние на хозяйственную деятельность. Если инспекторы увидят налоговую выгоду и при этом докажут, что одна компания подконтрольна другой, а условия деятельности после приобретения прав на товарный знак не поменялись, то перспективы налогоплательщика могут быть не радужными даже в суде.

Расскажем, как налоговая проверяет сделки по товарным знакам и какие последствия возможны, если осуществляется работа с одной торговой маркой внутри группы компаний в различных ситуациях.

Ситуация 1: Товарный знак уже фактически используется, а договор еще не заключен

Раз заключение договора на использование товарного знака несет риск для группы компаний, то казалось бы, безопаснее с ним не связываться. Нужно ли заключать договор на использование товарного знака внутри группы компаний? Практика показывает, что отсутствие такого договора тоже может создать проблемы.

Риски лицензиата.

Если компания безвозмездно пользуется товарным знаком, то она обязана признать налогооблагаемый доход в размере рыночной цены роялти.

По мнению налоговых инспекторов, имущественные права, полученные безвозмездно, увеличивают базу налога на прибыль в любом случае. Даже если их предоставил учредитель, владеющий 100% долей в компании. Дело в том, что пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения только доход в виде имущества, полученного безвозмездно от учредителя, с долей в уставном капитале более 50%. Но термин «имущество», не включает имущественные права, которые в данной норме не поименованы (письма Минфина России от 13.02.2009 № 03-03-06/1/69, от 28.04.2010 № 03-03-06/1/299).

Такой вывод суды не всегда поддерживают. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2009 по делу № А63-9238/2008-С4-37 суд указал, что подпункт 11 пункта 1 ст. 251 НК РФ относится к передаче не только имущества, но и имущественных прав

Правда, главная трудность инспекторов состоит не в доказательстве факта налогооблагаемого дохода, а в определении его размера. Порядок оценки стоимости роялти аналогичен порядку определения рыночных цен на товары, работы или услуги (Письмо Минфина России от 14.06.2017 № 03-03-07/36870, от 28.04.2010 № 03-03-06/1/299, пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2012 по делу № А56-23663/2011 («Лэтуаль») подтвержден вывод о том, что права на использование товарного знака, безвозмездно предоставленного учредителем, нужно включить в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (как безвозмездно полученное имущество). Но в том случае Инспекция проиграла спор, поскольку не доказала размер дохода. В деле «Лэтуаль» судьи определили подход к оценке рыночной стоимости товарных знаков, а именно:

  • порядок определения цены должен соответствовать Налоговому кодексу;
  • оценка должна проводиться независимым оценщиком;
  • информация, используемая оценщиком, должна быть получена из официальных источников;
  • нужно установить наличие аналогичных сделок;
  • доход должен оцениваться по каждому товарному знаку в отдельности.

В дальнейшем, в аналогичных спорах суды руководствовались именно этими принципами. Так, в деле по товарному знаку «KNAUF» судьи указали инспекторам, что их методы оценки роялти не установлены законодательством, а официальные источники информации о рыночных ценах не представлены (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2014 г. по делу № А56-30538/2013).

В другом деле инспекция для расчета обоснованной ставки роялти привлекла некоммерческое партнерство профессиональных экспертов и оценщиков. Но судьи отказали инспекторам, указав, что при определении размера выручки не применялись последовательно методы определения рыночной цены, предусмотренные Налоговым кодексом; не направлялся запрос в Роспатент о ценах лицензионных договоров; не истребованы документы по аналогичным сделкам налогоплательщика, информация о которых имелась в материалах налоговой проверки (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2014 г. по делу № А56-28141/2013).

Риски лицензиара.

Компания, разрешившая пользоваться товарным знаком безвозмездно, рискует доначислением НДС с рыночной стоимости роялти (Письмо Минфина России от 21.12.2017 N 03-07-11/85423).

Предсказать результат разрешения спора в суде сложно. Суды не раз поддерживали налоговиков, признавая передачу прав услугой (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.09.2015 N Ф05-12268/2015 по делу N А40-146168/14).

Контролеры утверждают, что налоговая база НДС рассчитывается от всей суммы роялти (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330). И судьи могут их поддержать, указав, что в статье 155 НК РФ не установлены особенности определения налоговой базы при передаче исключительных прав на товарный знак (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2013 N А82-10400/2012). В этом случае налоговую базу НДС придется определять с учетом общих принципов: порядок определения цены должен соответствовать Налоговому кодексу; информация о ценах должна быть получена из официальных источников (Постановлением ФАС МО от 20.01.2011 № КА-А40/16716-10).

Ситуация 2: Договор заключен, но не зарегистрирован

Риски лицензиата.

Претензии инспекторов вероятны даже если договор на передачу прав на товарный знак заключен, но не зарегистрирован в Роспатенте. По мнению Минфина России, лицензионные платежи можно учитывать в расходах только после регистрации договора. Правда, ведомство соглашается признавать расходы при условии, что в договоре, находящемся на государственной регистрации, есть оговорка о распространении действия на период с момента фактической передачи прав на товарный знак (письма Минфина России от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66442 и от 04.04.2011 № 03-03-06/4/28). Специальное положение о ретроспективном действии договора позволит отстоять право на учет расходов с момента передачи товарных знаков в суде (см., например, постановления ФАС Московского округа от 02.11.2010 по делу № А40-131465/09-142-981, от 24.06.2014 по делу № А40-88532/13).

Такая оговорка сама по себе не свидетельствует об экономической оправданности роялти. Так в деле «Пивоварни Хейнекен», помимо ретроспективных условий договора судьи проверяли факт уплаты лицензионных платежей, а также факт использования прав в производственных целях в период, предшествующий дате государственной регистрации договора (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010, Постановление ФАС Московского округа от 02.11.2010 по делу N А40-131465/09-142-981).

В деле ООО «Ханнес Снеллман» суд указал, что положения договора можно распространить на прежний период только при условии, что этот период содержал соответствующие отношения, если же между сторонами не сложилось вообще никаких отношений, предусмотренных договором, основания для применения оговорки отсутствуют (решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.12.2013 по делу N А40-88532/13, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2014, Постановление ФАС МО от 24.06.2014 по делу № А40-88532/13).

Ситуация 3: Договор заключен и зарегистрирован

И вот, все документы оформлены. Даже цена роялти определена с учетом налогового законодательства. Но проблемы только начались. Инспекторы смотрят на уплату роялти между дружественными компаниями изначально как на подозрительную схему. Как на способ завышения расходов или вывода денег из бизнеса. И риски ценообразования в данном случае не самые опасные. Хотя, цена роялти тоже может стать поводом для налоговых претензий.

Риск лицензиата, связанный с завышение цены

Судебные решения в пользу налоговых инспекторов об искажении стоимости роялти редкость. Не все товарные знаки имеют аналоги. Кроме того, при сравнении размера роялти по другим товарным знакам придется учитывать множество факторов: вид и характеристики самого товара, конкретные условия лицензионного договора. Сравнивать цены по таким договорам крайне затруднительно.

Судьи неоднократно не признавали доказательством заключение экспертизы, проведенной с нарушением налогового законодательства. Так, в одном случае причиной стало невыполнение экспертами требований о последовательном применении методов определения рыночной цены (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.11 № А56-66131/2010). В другом деле суд признал некорректным сравнение роялти для компаний-импортеров, со ставками по которым уплачивал роялти не импортер (определение ВАС РФ от 28.04.10. № ВАС-4439/10).

Еще одна проблема налоговых инспекторов в отсутствии официальных источников о ценах. Так, суд указал, что не могут использоваться как официальные источники информации обзоры Degnan и McGavock и книга Козырева А.Н., Макарова В.Л. «Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности» (постановление ФАС Московского округа от 15.04.14 № А41-29328/13). Аналогичные выводы сделаны в постановлениях Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.14 № А41-19211/13, от 25.02.14 № А41-26943/13).

Однако, даже в таких условиях у налоговиков случались победы. Так, в деле «Афанасий-пиво» суд признал в качестве доказательства экспертное заключение Отделения общественных наук Российской академии наук, согласно которому рыночный уровень лицензионных платежей по напиткам составляет 2 — 5% выручки. В результате часть расходов на уплату роялти сверх этого уровня была признана экономически не обоснованной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2005 № А66-5524/2004).

Риск лицензиата, связанный с формальностью договора

Мы уже упоминали о проблемах использования товарного знака без договора. Но если исправить положение договором без ретроспективного условия, то инспекторы могут счесть это одним из признаков отсутствия деловой цели. Повод для претензии в том, что сделка не меняет хозяйственную деятельность.

Так, инспекторы учли, что товарный знак «Монетка» до регистрации в Роспатенте использовался три года безвозмездно. Важно, что суд стал изучать историю использования знака и указал, что договор заключен как мера защиты после получения претензии с требованием о прекращении использования товарного знака. Правда, этот эпизод не был ключевым. В том деле инспекторы доказывали мнимость переуступки товарного знака исходя из взаимозависимости участников схемы, участия явно лишних посредников, совпадения дат операций по лицензионным и сублицензионным договорам. (Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 17.05.12 № Ф09-3637/11). То есть признаков достаточных в настоящее время чтобы доказать искажение налоговой базы (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 N 09АП-28112/2015 по делу «ТД «Петелино»).

В другом деле инспекторы утверждали, что права на товарные знаки не требуются, поскольку товар поступал на склад упакованным, промаркированным и на нем уже были проставлены товарные знаки, а «иные организации, осуществляющие производство и оптовую торговлю аналогичных товаров под теми же товарными знаками не имеют на них лицензии». Но суд отверг обвинения указав, что «расходы в виде оплаты неисключительной лицензии являлись неизбежными для общества» (постановление ФАС Московского округа от 05.03.13 № А40-84325/12-116-181).

Стоит учесть, что риск возрастет, если перед заключением лицензионного договора товарный знак начинают перемещать между компаниями группы. Так, инспекторы доказали, что лицензионный договор лишен экономического смысла, когда компания сначала уступила права на фирменное наименование владельцу половины своих акций, а потом заключила с ним лицензионный договор (Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 09.11.2017 N Ф05-16498/2017 по делу N А40-34089/2017). Аналогично закончились дела ОАО «КАМАЗ-Металлургия» и ОАО «КАМАЗ-Дизель», когда первоначальный правообладатель передал товарный знак в уставный капитал другой организации, а затем стал платить ей роялти по лицензии на этот же товарный знак. Судьи поддержали инспекторов, поскольку в таких операциях не увидели разумной хозяйственной цели и связи с получением дохода (см. Определение ВАС РФ в от 25.01.2007 по делу N А65-5203/2006-СА2-41, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2007 по делу N А65-5681/2006-СА1-19).

Риск, связанный с дроблением структуры бизнеса

Дело «Орифлэйм Косметикс» определило характер и направление современной фискальной и арбитражной практики. Если инспекторы докажут формальность юридического статуса сторон сделки, то включить роялти в состав расходов не удастся.

В той ситуации Верховный Суд посчитал доказанным, что лицензиат фактически осуществляет функции постоянного представительства материнской компании, получающей роялти. На этом основании сделка признана направленной исключительно на уклонение от уплаты налогов. Судьи отметили, что налоговые органы выдвинули достаточно аргументов, с учетом значительного размера роялти, систематической убыточности деятельности лицензиата и степени самостоятельности компаний группы «Орифлэйм» (Определение Верховного Суда РФ от 14 января 2016 г. по делу N А40-138879/14). Отметим принципы, которыми руководствовались судьи, признавая позицию налогового органа обоснованной:

  • налогоплательщик осуществляет деятельность не как самостоятельное лицо, а как интегрированная часть глобального бизнеса;
  • формальный юридический статус компании как самостоятельного юридического лица не может быть принят во внимание с учетом концепции «срывания корпоративной вуали»;
  • платежи по договору коммерческой концессии преследовали цель получения необоснованной налоговой выгоды.
Персональная письменная консультация
Наталья Игуш
аудит, due diligence
Виктория Варламова
Налоговый консалтинг
Маргарита Дружинина
Управляющий партнер «Правовест Аудит»
Вадим Чимидов
Досудебные и судебные налоговые споры
Татьяна Тарасова
Зарплата, НДФЛ, соцвзносы, кадровый аудит
Сергей Худяков
Гражданско-правовые и корпоративные споры
Кира Трунтаева
Возмещение НДС представительство в судах
Виталий Цапков
Налоговые проверки, возврат переплаты по налогам
Наталья Наталюк
Налоговые проверки и оспаривание их решений
Ольга Новикова
Консультирование по бухучету и налогам
Любовь Резникова
Учет, аудит и трансформация по МСФО, управленческая отчетность
Елена Никитина
Руководитель специальных проектов
Александр Титов
Старший эксперт-консультант «Правовест Аудит» с обширной практикой аудита, финансового и управленческого учета
Анна Козлова
аудит, консалтинг по бухучету и налогам
Михаил Болдин
аудит, консультирование по налогообложению и бухучету
Наталья Сапко
Аудит, методология и автоматизация учета
Наталья
Игуш
Виктория
Варламова
Маргарита
Дружинина
Вадим
Чимидов
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Татьяна
Тарасова
Сергей
Худяков
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Кира
Трунтаева
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Виталий
Цапков
Наталья
Наталюк
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Ольга
Новикова
Любовь
Резникова
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Елена
Никитина
Александр
Титов
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Анна
Козлова
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Михаил
Болдин
Публикации и мероприятия с участием эксперта
Наталья
Сапко
Публикации и мероприятия с участием эксперта
100%конфиденциально
15 500консультаций провели
100 000ошибок исправили
45экспертов-практиков
Инвентаризация 2019
Пройти тест