Классификация данных затрат в большей мере зависит от того, улучшились ли в результате технико-экономические показатели или назначение здания. Если рассматриваемые работы произведены с единственной целью — восстановление несущей способности фундамента (без улучшения или изменения характеристик или назначения здания), то стоимость работ подлежит учёту в качестве расходов на ремонт ОС. Если были произведены работы по полной замене и/или восстановлению фундамента или его части (свыше 10%), то такие затраты могут быть классифицированы как капитальные (увеличивающие первоначальную стоимость ОС), хотя технические характеристики или назначение здания не изменились.
Если работы классифицированы в качестве реконструкции, то первоначальная стоимость здания увеличивается на их стоимость. Если работы классифицированы в качестве ремонтных, то они подлежат единовременному включению в состав прочих расходов (списанию за счёт ранее созданного резерва на ремонт ОС).
Порядок учёта затрат на СМР сводится к их классификации с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства (п. 26-27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Капитальным затратами признаются затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС. Отличительной чертой данных расходов является изменение технологического или служебного назначения, появление у объекта новых качеств, повышение технико-экономических показателей и т.д. (письма Минфина РФ от 22.03.2017 № 03-03-06/1/16312, Минстроя РФ от 27.02.2018 № 7026-АС/08, постановление АС ВВО от 08.08.2017 № Ф01-3175/2017, АС МО от 06.02.2017 № Ф05-22249/2016, АС СЗО от 05.04.2016 № Ф07-948/2016)
Применительно к объектам капитального строительства, представляется возможным использовать данные определения (ст. 1 ГрК РФ):
14) реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов;
14.2) капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
К капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.) (Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 (утратил силу с 01.01.2021)).
Так, приведён следующий перечень работ по капитальному ремонту (Приложение № 8 к Постановлению Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279):
I. Фундаменты
- Смена деревянных стульев или замена их на каменные или бетонные столбы.
- Частичная перекладка (до 10%), а также усиление каменных фундаментов и подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования.
- Восстановление вертикальной и горизонтальной изоляции фундаментов.
- Восстановление существующей отмостки вокруг здания (более 20% общей площади отмостки).
- Ремонт существующих дренажей вокруг здания.
- Смена одиночных разрушающихся каменных и бетонных столбов.
Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории (Приказ Госкомархитектуры от 23.11.1988 № 312)
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (письмо Госкомстата РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480).
Таким образом, определяющим значением при классификации СМР в качестве ремонта или реконструкции является факт повышения технических характеристик актива, обретение активом новых качеств, назначения и т.п. Однако применительно к работам по замене/восстановлению фундамента, такие работы могут быть признаны:
- реконструкцией — полное восстановление или замена элементов конструкций;
- капитальным ремонтом — восстановление или замена лишь отдельных элементов.
В рамках поставленного вопроса существует арбитражная практика, в которой фигурировали работы, связанные с заменой фундамента. В частности:
Постановление Второго ААС от 26.09.2014 по делу № А31-13064/2013:
Материалами дела подтверждено и не опровергнуто налогоплательщиком, что ранее объект представлял собой возведенный на ленточном железобетонном фундаменте неотапливаемый склад со стенами из сетки «Рабица», выполненной из оцинкованного кровельного железа кровлей и переменной высотой от уровня пола до низа конструкций кровли от 3 до 5,7 м, а работы, которые были выполнены в отношении объекта, были связаны, в том числе, с изменением фундамента объекта и заменой утративших свою несущую способность конструкций каркаса объекта на вновь изготовленные.
В соответствии с реконструкцией объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) является изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов (п. 14 статьи 1 ГрК РФ).
Таким образом, работы, проведенные в отношении объекта г со склада на гараж, носили характер реконструкции, поскольку отвечали критериям, указанным в п. 14 статьи 1 ГрК РФ, а доводы заявителя о том, что был выполнен лишь ремонт объекта, не могут быть приняты во внимание, в связи с чем несостоятельной является и ссылка Заявителя на отсутствие в данном случае оснований для применения положений п. 5 ст. 270 НК РФ.
Постановление ФАС ЗСО от 17.11.2010 по делу № А27-3324/2010:
Довод налогового органа о том, что о факте реконструкции свидетельствует усиление ряда конструкций (фундаментов опор, узлов опирания балок) галереи углеподачи С-2 а,б или их замена на иные (замена балок покрытия галереи на новые, замена сборных железобетонных плит покрытия галереи на легкую кровлю из оцинкованного профлиста, замена сборных железобетонных стеновых панелей на трехслойные сэндвич-панели) был предметом рассмотрения судебных инстанций и отклонен, поскольку, как отмечено судами, сам по себе факт замены в ходе проведения капитального ремонта изношенных деталей на более совершенные, не свидетельствует о наличии признаков реконструкции, расходы на которую должны увеличивать первоначальную стоимость объекта.
Постановление ФАС УО от 12.11.2009 № Ф09-8820/09-С3 по делу № А60-2363/2009-С10:
В удовлетворении требования в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль отказано правомерно, поскольку представленными доказательствами подтверждено, что расходы по договору на выполнение строительно-монтажных работ относятся к расходам на реконструкцию, увеличивают первоначальную стоимость основного средства и не подлежат включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Суды, исследовав характер выполненных работ, отраженных в договоре на выполнение СМР, локальном сметном расчете, акте приемки выполненных работ, пришли к выводу о том, что выполненные по договору работы являются работами капитального типа в виде реконструкции помещения, поскольку сами виды работ, а также изменившиеся показатели по прочности перекрытий, фундаментов, арматурных оснований, свидетельствуют о переустройстве существующей части объекта основных средств, связанным с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.
Постановление ФАС УО от 09.02.2009 № Ф09-10229/08-С3 по делу № А50-4087/08:
Из ответа следует, что свидетельством реконструкции является монтаж монолитного бетонного фундамента и новых несущих стен. Однако, согласно документам, имеющимся в распоряжении учреждения, существующий фундамент не заменен полностью, что является признаком реконструкции, а усилен и дополнен новыми частями в местах возведения новых стен. Замена несущих стен, на которую ссылается учреждение, не выполнялась, осуществлено возведение новых стен в связи с перепланировкой.
Постановление ФАС ЦО от 23.12.2013 по делу № А48-1849/2013:
Судами установлено, что ремонт был связан с устройством нового фундамента для склада, требовавшего демонтажа конструкций, установленных на старом основании. При этом конструкции над фундаментом, в том числе арки и листовая обшивка не менялись, поэтому площадь склада, его высота остались неизменными. Основные технико-экономические показатели склада сохранились, у него не появились новые качественные или количественные характеристики, не изменились его параметры. Инспекцией не представлено доказательств того, что проведенные работы были вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования сооружения, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами, проведены в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в том числе не представлено доказательств того, что склад после ремонта используется Обществом в новых целях и в этих целях не мог быть использован в состоянии до ремонта или мог быть использован, но с существенным снижением эффективности.
При данных обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что произведенные работы являются капитальным ремонтом и не увеличивают стоимость основных средств.
Из приведённой арбитражной практики можно сделать вывод о том, что выполнение работ по замене (восстановлению, укреплению) фундамента сами по себе не являются признаками реконструкции по смыслу п. 2 ст. 257 НК РФ. Определяющим является факт приобретения объектом новых характеристик, качеств, назначения.
Вместе с этим, наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что контролирующие органы склонны переквалифицировать СМР, обладающие признаками ремонтных работ (в том числе ремонт фундамента), в расходы, формирующие первоначальную стоимость объектов ОС.
Если данные работы будут квалифицированы в качестве реконструкции, то первоначальная стоимость здания подлежит увеличению на стоимость таких работ (п. 2 ст. 257 НК РФ).
В случае если данные работы будут классифицированы в качестве ремонтных работ, то они подлежат учёту в составе прочих расходов в периоде завершения (ст. 260 НК РФ). В случае если Общество создаёт резерв на предстоящий ремонт ОС (ст. 324 НК РФ), то данные расходы подлежат единовременному списанию за счёт средств ранее созданного резерва. В случае недостаточности суммы резерва, стоимость ремонтных работ подлежит учёту в составе прочих расходов на последний день налогового периода (в величине, превышающей размер резерва).
консультацию
эксперта