Налоги с выплат при увольнении сотрудника в 2018 году

Налогообложение сумм выплачиваемой заработной платы осуществляется в общем порядке. Согласно ст.224 НК РФ НДФЛ удерживается из суммы заработной платы по ставке 13 % или 30 % в зависимости от статуса работника (резидент или нерезидент соответственно).

Исчисление НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, такой датой в соответствии с п.2 ст.223 НК РФ считается последний день работы, за который работнику был начислен доход.

На Суммы выплачиваемой работнику заработной платы начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС), обязательное медицинское страхование (ОМС) и страхование на случай временной нетрудоспособности и материнства (ВНиМ), а также страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Если у страхователя нет права на применение пониженных тарифов страховых взносов, то с выплачиваемой застрахованным лицам заработной платы он исчисляет страховые взносы на ОПС, ОМС и на случай ВНиМ, а также взносы от НС и ПЗ по основным тарифам в общем порядке.

 В 2017 - 2020 годах для начисления страховых взносов установлены следующие общие тарифы.

Тарифы страховых взносов (ст.425 НК РФ):

1. на обязательное пенсионное страхование: в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 22%; свыше установленной предельной величины базы - 10%;
2. обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9%;
3. обязательное медицинское страхование - 5,1%.

Облагается ли компенсация за неиспользованный отпуск налогами?

В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска, выплата компенсации производится независимо от основания прекращения трудового договора (Письмо Роструда от 02.07.2009 N 1917-6-1).

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении рассчитывается исходя из среднего заработка. Размер среднего заработка определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

При расчете НДФЛ применяется налоговая ставка 13% или 30% в зависимости от статуса работника (резидент или нерезидент соответственно).

Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. В отношении компенсации специального порядка определения даты получения дохода НК РФ не устанавливает, соответственно действует общее правило о том, что датой получения дохода является дата выплаты работнику.

Сумму исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении организация обязана перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем такой выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Выше мы указывали на то, что выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу застрахованных физических лиц в рамках трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами.

При этом ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ установлены перечни выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении в данных перечнях не упомянута. Соответственно сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении включается в базу для начисления страховых взносов на ОПС, ОМС и на случай ВНиМ, а также взносы от НС и  ПЗ в общем порядке.

Случаи, когда требуется выплата выходного пособия

Остановимся подробнее на случаях выплаты выходного пособия увольняемым сотрудникам. Как мы указали выше, выходное пособие может быть выплачено работнику в силу обязанности работодателя, установленной нормами ТК РФ, а также в силу обязанности работодателя по выплате выходного пособия, установленной условиями соглашения о расторжении трудового договора, заключенного между работником и работодателем.

Так согласно ст.178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п.1 ч.1 ст.83 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п.2 ч.1 ст.81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работнику при расторжении трудового договора в связи с:

• отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п.8 ч.1 ст.77 ТК РФ);
• призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п.1 ч.1 ст.83 ТК РФ);
• восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п.2 ч.1ст.83 ТК РФ);
• отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п.9 ч.1 ст.77 ТК РФ);
• признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением (п.5 ч.1 ст.83 ТК РФ);
• отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п.7 ч.1 ст.77 ТК РФ).

При этом Трудовой кодекс РФ указывает на то, что трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий. А именно денежная компенсация может предусматриваться соглашением о расторжении договора с сотрудником.

Далее ответим на вопрос: выходное пособие облагается ли НДФЛ при увольнении?

Выходное пособие, выплачиваемое в случаях, предусмотренных ТК РФ

В соответствии с абз. 1, 6, 8 п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы выходного пособия, выплаченные работникам в связи с увольнением в соответствии с трудовым законодательством в общей сумме, не превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера).

Аналогичное правило действует и в отношении страховых взносов. Суммы выходного пособия не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование, в том числе страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в части, не превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный - для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Выходное пособие, выплачиваемое при увольнении по соглашению сторон

Налогообложение выплат, рассмотренных нами выше, строго регламентировано нормами законодательства и практически не вызывает вопросов.

Однако в настоящее время широкое распространение получила практика увольнения сотрудников по соглашению сторон, при этом зачастую таким соглашением предусматривается и выплата компенсации увольняемому сотруднику.

Трудовое законодательство позволяет включить такое условие в соглашение о расторжении трудового договора, однако данная выплата вызывает наибольшее количество вопросов в части налогообложения.

Итак, облагается ли НДФЛ выходное пособие в данном случае?

В течение продолжительного периода времени специалисты финансового ведомства, разъясняя порядок применения данной нормы, указывали, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются независимо от занимаемой должности работников организации, а также основания, по которому производится увольнение, в том числе и при расторжении трудового договора по соглашению сторон (Письма Минфина России от 11.10.2013 № 03-04-06/42433, от 29.03.2013 № 03-04-06/10144, от 18.12.2012 № 03-04-05/6-1407, от 15.11.2012 № 03-04-06/6-325, от 15.11.2012 № 03-04-06/1-323, ФНС России от 03.10.2012 № ЕД-4-3/16605@, от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16533@).

В Письмах Минфина России от 05.07.2016 № 03-04-06/39144, от 23.05.2016 № 03-04-06/29283, от 02.07.2015 № 03-04-05/38340, от 07.04.2015 № 03-04-05/19466 разъяснено, что выплаты, производимые при увольнении сотрудникам организации, в том числе на основании соглашения о расторжении трудового договора, которое является неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ в пределах установленных норм.

Отметим, что в дальнейшем Минфин РФ свою позицию ненадолго пересмотрел, так Письма Минфина России, в частности, от 23.11.2016 № 03-04-06/69183, от 22.11.2016 № 03-04-05/68794, от 29.12.2016 № 03-04-05/79263, свидетельствуют о том, что позиция финансового ведомства стала менее уверенной и однозначной.

Мы полагаем, что это связано с опубликованием Определения Конституционного Суда РФ от 25.02.2016 № 388-О, в котором бывший работник организации оспаривал конституционность ч. 4 ст. 178 НК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ.

В указанном Определении Конституционный суд сделал вывод, что п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами.

Определение Конституционного Суда РФ от 25.02.2016 № 388-О упомянуто и в Письме Минфина России от 29.12.2016 № 03-04-05/79263. Однако Минфин не комментирует и не опровергает выводы, сформулированные в данном Определении, и указывает, что выплаты при увольнении сотрудников организации, установленные коллективным договором организации, являющиеся выплатами, производимыми в соответствии с ч. 4 ст. 178 ТК РФ, освобождаются от обложения НДФЛ с учетом п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).

Однако в последних письмах (например, письмо Минфина России от 12.02.2018 N 03-04-06/8420) финансовое ведомство снова демонстрирует свое лояльное отношение по данному вопросу. Так чиновники указывают на то, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, предусмотренные коллективным или трудовым договорами, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).

Суммы вышеуказанных выплат при увольнении, превышающие трехкратный размер (шестикратный размер) среднего месячного заработка, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичный вывод содержит Письмо Минфина России от 30.08.2017 N 03-04-06/55739, в котором чиновники также указали на то, что указанные положения пункта 3 статьи 217 НК РФ применяются в отношении доходов любых сотрудников организации независимо от занимаемой должности.

Таким образом основываясь на последних по времени многочисленных разъяснениях контролирующих органов, в том числе и в отношении выплат при увольнении по соглашению сторон (Письмо ФНС России от 25 мая 2017 г. № БС-4-11/9933, Письма Минфина России от 21 июня 2016 г. № 03-04-06/36117, от 16 июня 2016 г. № 03-04-06/35158), сумма выходного пособия предусмотренная организацией в соглашении о расторжении трудового договора освобождается от обложения НДФЛ в пределах трехкратного размера среднемесячного заработка, а для работников районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей - шестикратного размера такого заработка.

Если сумма указанной выплаты превышает трехкратный/шестикратный размер среднемесячного заработка, то она однозначно подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке в части превышения 3-х кратного /6-ти кратного размера среднего заработка.

При этом, ввиду неоднозначной позиции финансового ведомства по вопросу трактовки норм п. 3 ст. 217 НК РФ мы не исключаем риски споров с налоговыми органами.

Начисляются ли страховые взносы на выходное пособие?

В соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» (далее – Закон № 243-ФЗ) с 1 января 2017 г. вопросы исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, а также на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством регулируются главой 34 части второй НК РФ.

В частности, не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка (далее – лимиты, установленные ст.422 НК РФ) (абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).

Согласно Письмам Минфина России от 21 февраля 2017 г. № 03-04-06/9881 и от 08.02.2017 № 03‑04‑06/6652 компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства и т.д.), независимо от основания увольнения, в том числе выплачиваемые при расторжении трудового договора по соглашению сторон, освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах лимита, установленного статьей 422 НК РФ.

В Письме Минфина России от 02.02.2017 № 03-15-06/5501 разъяснено, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства и т.д.), начисляемые на основании положений коллективного и трудовых договоров, освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах лимита, установленного статьи 422 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 12.01.2017 № 03-15-06/620.

Таким образом, Минфин России однозначно заявляет, что выплаты при увольнении по соглашению сторон, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами независимо от основания, по которому производится увольнение, освобождаются от налогообложения страховыми взносами в сумме, не превышающей лимит, установленный ст.422 НК РФ.

Если сумма указанной выплаты превышает трехкратный/шестикратный размер среднемесячного заработка, то она однозначно подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке в части превышения.

В отношении страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отметим следующее.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В связи с этим в п. 1 Приложения к Письму от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250 ФСС РФ разъяснил, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства), независимо от основания, по которому оно производится, не облагаются страховыми взносами в сумме, не превышающей упомянутый предельный размер.

В своих разъяснениях ФСС РФ и Минтруд России анализировали положения Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, в частности пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ. При этом отмечалось, что аналогичные нормы содержатся и в ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ. Полагаем, это означает, что сделанные ими выводы относятся и к страховым взносам, уплачиваемым в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ.

Минтруд России в Письме от 29.04.2015 № 17-4/В-226 дополнительно указал, что вышеуказанная позиция относится также и к рассматриваемым компенсационным выплатам, которые выплачиваются при расторжении трудового договора по соглашению сторон.

Таким образом, выплаты при увольнении по соглашению сторон, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами освобождаются от налогообложения страховыми взносами от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в сумме, не превышающей в целом  лимит, установленный ст.422 НК РФ. Если сумма указанной выплаты превышает названный лимит, то она однозначно подлежит обложению страховыми взносами от НС и ПЗ в общеустановленном порядке в части превышения.

Обобщим в виде таблицы выводы статьи, в части наличия или отсутствия обязанностей по исчислению НДФЛ и страховых взносов в отношении выплат работнику при увольнении.