Налогообложение и бухгалтерский учёт доходов от реализации неисключительных прав на ПО

1. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ исключительных прав на ПО для ЭВМ и БД, включенные в единый реестр российских ПО для ЭВМ и БД, прав на использование таких ПО и БД (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет».

Таким образом, поскольку рассматриваемое ПО не включено в единый реестр российского ПО, то основания для освобождения от налогообложения операций по передаче прав на использование такого ПО отсутствуют. В отношении момента определения налоговой базы отмечаем следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, порядок налогообложения напрямую зависит от порядка расчётов за передаваемые права пользования:

• В случае если договором предусмотрен авансовый платёж, то налоговая база определяется и на дату совершения авансового платежа, и на дату передачи прав на основании акта приёма-передачи. При этом на дату отгрузки у продавца возникает право на вычет НДС, исчисленного при получении авансового платежа (п. 14 ст. 167 НК РФ, п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ).
• В случае если авансовый платёж договором не предусмотрен, то налоговая база определяется один раз — на дату подписания акта приёма-передачи.

2. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Вместе с тем, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ допускает возможность признания дохода в виде лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Положения главы 25 не содержат указаний на порядок признания доходов, в случае если право пользования ПО, за который уплачен единовременный платёж, действует в течение нескольких отчётных (налоговых) периодов. При этом согласно официальной позиции контролирующих органов, если лицензионный договор действует в течение нескольких налоговых периодов, то доход в виде единовременного платежа подлежит равномерному распределению в течение срока действия договора (см. напр., письмо Минфина РФ от 22.09.2015 № 03-03-06/54220).

Таким образом, по нашему мнению, рассматриваемой ситуации лицензиар вправе:

• равномерно признать доход в течение срока действия лицензионного договора на конец каждого отчётного периода;
• признать доход единовременно на дату подписания акта приёма-передачи или на дату поступления лицензионного платежа. Однако такой подход наиболее корректен в случае, если предоставление прав пользования ПО по лицензионному договору не является одним из видов деятельности организации (относятся к внереализационным доходам).

3. В соответствии с п. 5 и п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы в виде лицензионных платежей могут являться как доходами от обычных видов деятельности, так и прочими доходами. При этом в соответствии с п. 12, п. 15 ПБУ 9/99 выручка от предоставления за плату во временное пользование объектов интеллектуальной собственности признаётся при одновременном соблюдении следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

На наш взгляд, все указанные выше условия соблюдаются на дату фактической передачи лицензии по акту приёма-передачи, так как:

• лицензиаром исполнены обязательства по передаче прав пользования ПО в виде лицензии, предусматривающие возможность её использования на определённый срок;
• сумма выручки определяется в размере причитающегося лицензиару лицензионного платежа;
• имеет место увеличение экономических выгод лицензиара в связи с поступлением лицензионного платежа. В случае если лицензионный платёж уплачивается после даты подписания акта приёма-передачи, у лицензиара также существует уверенность в увеличении экономических выгод, так как у лицензиара существует право истребовать данный платёж в судебном порядке.

Таким образом, по нашему мнению, вся сумма лицензионного платежа подлежит единовременному признанию на дату подписания акта приёма-передачи.