Налогообложение при изъятии у правообладателя земельного участка для государственных и муниципальных нужд

11 ноября 2019

У компании на основании соглашения изъяли земельный участок для государственных нужд города. Соглашением определено, что денежная компенсация, выплачиваемая правообладателю, представляет собой полное возмещение убытков (причиненного ущерба и упущенной выгоды) правообладателя, в том числе всех расходов и убытков, которые он понес и/или понесет в связи с изъятием земельного участка, включая реальный ущерб и упущенную выгоду, а также расходов, которые правообладатель несет в связи с досрочным прекращением обязательств перед третьими лицами. Балансовая стоимость земельного участка составила 500 000 руб. Сумма денежной компенсации составила 15 000 000 руб.

Какой порядок налогообложения этой операции? Является ли доходом эта операция? Как отражать операцию в налоговом учете?

1. Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как «доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов» (подп. 1 ст. 247 НК РФ).

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц» и «Налог на прибыль организаций» НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

За земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю предоставляется возмещение (п. 1 ст. 281 ГК РФ). В сумму возмещения включаются: рыночная стоимость земельного участка, право собственности на который подлежит прекращению, или рыночная стоимость иных прав на земельный участок, подлежащих прекращению, и убытки, причиненные изъятием такого земельного участка, в том числе упущенная выгода, и определяемые в соответствии с федеральным законодательством (п. 2 ст. 281 ГК РФ).

Таким образом, сумма денежной компенсации, выплачиваемая в соответствии со ст. 281 ГК РФ правообладателю при изъятии земельного участка для государственных и муниципальных нужд, не соответствует понятию дохода, определенному в ст. 41 НК РФ. Сумма указанной компенсации представляет собой именно равноценное возмещение стоимости земельного участка и убытков правообладателя, т.е. не влечет возникновения у правообладателя изымаемого земельного участка какой-либо дополнительной экономической выгоды. Следовательно, соответствующее возмещение не является доходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

К такому выводу в частности пришёл Президиум ВАС РФ, установив, что поскольку в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии, средства, полученные в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (Постановление от 23.06.2009 № 2019/09).

Президиум ВАС РФ учёл следующие обстоятельства: «Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 № 262, не предусматривают включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев».

С учётом выводов указанного постановления складывается и судебная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу №А40-77804/11-91-333, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.09.2016 по делу №А51-11277/2013, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2016 по делу №А05-3048/2016, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу №А81-1212/2009 и др.).

На указанную выше позицию Президиума ВАС РФ ссылается и ФНС России, подчеркивая, что при рассмотрении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов в виде суммы возмещения, полученной налогоплательщиком в результате изъятия земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, налоговым органам следует принимать во внимание сложившуюся судебную практику", в частности Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/2009 (Письмо Минфин России и ФНС России от 03.07.2018 №СД-4-3/12727@, письма ФНС России от 16.07.2015 №ЕД-4-3/12506@, от 01.07.2015 №ГД-4-3/11409, от 11.07.2017 N СД-4-3/13419@).

При этом ФНС указывает, что, в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (Письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 №ГД-4-3/21097@).

Таким образом, с учётом общих норм, регулирующих порядок определения дохода в целях налогообложения прибыли, а также сложившейся судебной практики, Компания вправе не учитывать полученную по соглашению денежную компенсацию в целях налогообложения прибыли, если никаким условием соглашения или дополнительным расчётом не предусмотрено возмещение в составе этой компенсации суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет с указанной суммы.

Вместе с тем обращаем внимание на то, что указанная позиция не является безрисковой. Несмотря на сложившуюся судебную практику и позицию ФНС России, Минфин России неоднократно указывал на то, что сумма компенсации правообладателю при изъятии у него земельных участков учитывается в составе доходов в целях налогообложения прибыли (письма Минфин России от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, от 17.02.2016 № 03-07-11/8736).

При этом Минфин России опирается на то, что средства, полученные в качестве возмещения за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в статье 251 НК РФ, определяющей закрытый перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, не поименованы.

Также Минфин России предлагает учитывать соответствующую сумму компенсации как внереализационный доход на основании подп. 3 ст. 250 НК РФ в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (Письма Минфина России от 16.07.2009 № 03-03-06/1/474, от 05.12.2008 № 03-03-06/1/678, от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15).

На наш взгляд, положения подп. 3 ст. 250 НК РФ не могут быть применены в отношении учёта суммы денежной компенсации, полученной при изъятии земельного участка для государственных нужд города, поскольку здесь речь не идёт о нарушении должником договорных отношений. Изъятие осуществляется на основании решения органа государственной власти или органа местного самоуправления, а компенсация выплачивается в силу требований законодательства в соответствии с заключенным соглашением.

С учётом вышеизложенного сумму компенсации, выплачиваемую при изъятии земельного участка для государственных и муниципальных нужд, компания вправе не включать в доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В то же время наличие противоположного подхода Минфина России создает риски того, что свою позицию компании придется отстаивать в суде.

Шансы на разрешение спора в пользу компании мы оцениваем как высокие.

С другой стороны, если компания примет решение руководствоваться позицией Минфина России и учесть полученную сумму денежной компенсации в составе доходов от реализации, соответствующую сумму доходов она вправе уменьшить на цену приобретения рассматриваемого земельного участка (ст. 264.1, ст. 268 НК РФ).

2. НДС

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Перечень операций, которые не признаются объектами обложения НДС, законодательно закреплен (п. 2 ст. 146 НК РФ). Операции по реализации земельных участков (долей в них) объектом обложения НДС не являются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, суммы рассматриваемой денежной компенсации, полученные компанией за изъятие земельного участка, в налоговую базу по НДС не включаются. К аналогичному выводу пришел Минфин России (Письмо от 17.02.2016 № 03-07-11/8736).

Получите
консультацию
эксперта
Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.
Задать вопрос