Из-за ошибки в бухучете лизингового ОС налоговая доначислила более 300 млн руб.

Ситуация

Налоговая инспекция доначислила налог на имущество, штраф и пени в общей сумме превышающие 300 млн руб.

Налоговые органы пришли к выводу о том, что среднегодовая стоимость основных средств налогоплательщика неправомерно занижена в целях экономии на налоге на имущество. Они исходили из следующего:

1. В 2014-2016 году учет лизингового имущества регулировали: ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методические указания по учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ № 91н, Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее — Приказ N 15). Согласно этим нормам РСБУ, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то предмет лизинга принимается лизингополучателем на балансовый учет в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая формируется из затрат лизингополучателя, связанных с приобретением предмета лизинга, и выражающихся в сумме обязательств по лизинговым платежам, подлежащих выплате по договору (общей стоимости договора лизинга). Первоначальная стоимость лизингового имущества в бухгалтерском учете лизингополучателя должна соответствовать общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без учета НДС). Для целей бухучета балансовая стоимость имущества по данным лизингодателя не имела никакого отношения к балансовой стоимости данного имущества у лизингополучателя, так как лизингодатель приходует данное имущество на баланс по своим затратам, то есть, по цене договора с поставщиком.
2. Использование налогоплательщиком для целей формирования первоначальной стоимости лизингового имущества справедливой стоимости, определенной в соответствии с МСФО, не соответствовало требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете, действовавшим в проверяемом периоде.
3. Исключение из первоначальной стоимости вознаграждения лизингодателя (т.е. «лизингового процента» ) неправомерно, так как плата за финансирование в составе лизинговых платежей не является денежной оценкой будущих затрат, связанных с этим основных средством, о которых идет речь в п.3 ст. 375 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
4. Лизингополучатель-балансодержатель лизингового имущества не имеет права на переоценку предметов лизинга.

Налогоплательщик возражал, ссылаясь на п.4 ПБУ 15/2008, согласно которому расходы по займам (проценты), отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту), а плата за финансирование по договору лизинга представляет собой проценты годовых на размер финансирования. Кроме того, по мнению налогоплательщика, Приказ N 15 это не нормативно-правовой, а нормативно-технический документ, не являющийся самостоятельным источником права, и ПБУ6/01 не содержит запрета на переоценку лизингополучателем предмета лизинга.

Решение

Суды, отменяя решение суда первой инстанции, приняли во внимание показания бывшего главного бухгалтера (2008-2014 г.г.), нормы ПБУ 1/2008 и ст. 375 НК РФ, действовавшие в этот период и пришли к выводам, что:

1. Действующими российскими стандартам бухгалтерского учета установлены правила определения первоначальной стоимости лизингового имущества лизингополучателем (ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге), ПБУ 6/01, Приказ N 15). При передаче на баланс лизингополучателя — лизинговое имущество приходуется по общей сумме лизинговых платежей, в которую помимо цены имущества, включаются дополнительные услуги и лизинговый процент. Налогоплательщик не имел права уменьшать стоимость принятых к учету объектов основных средств (полученных в рамках договоров лизинга) вследствие изменения учетной политики для целей бухгалтерского учета на основании правил МСФО.
2. Применение норм ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» к лизинговым отношениям, неправомерно, так как порядок определения первоначальной стоимости лизингового имущества установлен ПБУ 6/01 и Приказом N 15. «Лизинговый процент» не относится к оценочным обязательствам по ПБУ 8/2010, и не уменьшает налоговую базу по налогу на имущество в соответствие с п. 3 ст.375 НК РФ.
3. Проведение переоценки предмета лизинга в учете у лизингополучателя неправомерно. Из совокупности норм ст. 6 Федерального Закона «Об оценочной деятельности в РФ» от 29.07.1998 N135-ФЗ, ст. 216 ГК РФ, п.1 ст. 11 Закона о лизинге следует, что поскольку лизинговое имущество в период лизинга (до полной уплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости) является собственностью лизингодателя, право на его переоценку и изменение стоимости возникает только у лизингодателя. Арендатор (лизингополучатель) не имеет права изменения стоимости арендованных основных средств (лизингового имущества).

Судами поддержано решение налогового органа о доначислении недоимки по налогу на имущество организаций, пени и штрафа.

Результат

Налогоплательщик — герой нашего кейса подал жалобу в Конституционный суд РФ на нарушение его конституционных прав положением п.3 ст. 375 НК РФ во взаимосвязи с ч. 1 ст. 6 Федерального закона «Об оценочной деятельности в РФ». КС РФ отказал в принятии жалобы к рассмотрению, отметив, что данные законоположения не могут нарушать конституционные права заявителя, в деле которого доначисление недоимки по налогу на имущество организации было связано с действиями по включению в регистры бухгалтерского учета и в документы по учету основных средств искаженных сведений о первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам лизинга. С налогового периода 2022 года по налогу на имущество организаций, п.3 ст. 378 НК РФ установлено, что имущество, переданное в аренду, в том числе по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит налогообложению у арендодателя (лизингодателя). Установление таких особенностей обусловлено изменениями в правилах бухгалтерского учета имущества организаций (в т.ч. вступлением в силу ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды») (см. Письмо ФНС от 29.11.2021 NБС-4-21/16631@ «О реализации Федерального закона от 29.11.2021 N382-ФЗ (в части вопросов налогообложения имущества)». Так что в будущем подобных споров не должно возникать.

Налоговые органы довольно часто доначисляют недоимку по этому налогу при несоблюдении правил переоценки объектов основных средств и суды поддерживают налоговиков (Определение ВС РФ от 12.03.2020 N306-ЭС20-2596, от 28.12.2016 N305-КГ16-17924 по делу N А40-141360/2015, Постановления АС ПО от 04.10.2021 NФ06-8538/21 по делу NА12-33248/2020, АС ЦО от 19.12.2016 NФ10-4867/2016 по делу NА23-7674/2015 и др.). Т.е. переоценка, как способ экономии налога на имущество имеет определенные риски, требуется безупречное соблюдение процедуры и норм бухучета и оценочной деятельности — «сто раз отмерь, один раз отрежь».

С 2022 года обязательными к применению станут новые ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020, а значит вопросов к налоговой базе по налогу на имущество, облагаемого по среднегодовой стоимости станет еще больше.