Ответ:
Передача имущества (оставшегося после удовлетворения требований других кредиторов) ликвидируемого акционерного общества в адрес его акционера подлежит классификации как безвозмездная передача имущества. У акционера отсутствует право на вычет суммы НДС со стоимости передаваемого имущества (в т. ч. и в размере стоимости сверх первоначального вклада). Иная позиция может повлечь претензии со стороны налоговых органов.
Обоснование:
В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующей очередности:
- в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 75 Закона № 208-ФЗ;
- во вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;
- в третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами — владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.
Объектом налогообложения НДС признаётся реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) как на возмездной, так и на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе ( НК РФ).
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками не признается его реализацией ( НК РФ). Соответственно, не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в НК РФ ( НК РФ). Следовательно, если стоимость имущества, передаваемого участнику при ликвидации хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос участника, сумма указанного превышения подлежит налогообложению НДС.
При передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику общества у ликвидируемого общества объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает ( Минфина РФ от 02.11.2011 № 03-03-06/4/125). При этом имущество, переданное сверх суммы вклада в уставный капитал, относится к безвозмездной передаче. Релевантные разъяснения касательно классификации данной операции в качестве безвозмездной для целей налогообложения НДС нами не обнаружены.
Часть первая НК РФ не содержит общих (универсальных) положений, определяющих понятие «безвозмездная передача». При этом п. 2 ст. 248 НК РФ установлено, что для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). При этом полагаем, что для данное определение может быть использовано и для целей исчисления НДС, так как одна и та же хозяйственная операция не может классифицироваться по-разному для целей исчисления различных налогов. Кроме того, согласно ГК РФ ( НК РФ) безвозмездной считается передача, при которой товары (работы, услуги) предоставляются другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Фактически, передача имущества (оставшегося после удовлетворения требований кредиторов) ликвидируемым обществом в адрес акционеров или участников осуществляется в силу закона, и не приводит к возникновению у последних обязанности по передаче какого-либо встречного предоставления (взамен полученного имущества акционеры или участники не передают ликвидируемому обществу товары, не выполняют работы, не оказывают услуги и не передают имущественные права). При этом акции, дающие право на получение такого имущества, погашаются после внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации акционерного общества. Соответственно, можно говорить о том, что передача имущества ликвидируемого акционерного общества в адрес акционеров носит безвозмездный характер.
Не признается объектом налогообложения НДС передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 11.12.2020 № 03-07-11/108391). Поэтому, в случае если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос участника, сумма указанного превышения подлежит налогообложению НДС.
Что касается вычета сумм НДС, предъявленных участнику хозяйственного общества по передаваемому ему имуществу в части, превышающей первоначальный взнос участника, то указанные суммы налога принимаются к вычету в порядке и на условиях, установленных НК РФ и 172 НК РФ
Аналогичная позиция была изложена ранее в письме Минфина РФ от 04.12.2014 № 03-07-11/62211:
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании счетов-фактур, после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, НДС, предъявленный участнику общества при передаче ему имущества ликвидируемым обществом на сумму превышения первоначального взноса, может приниматься к вычету в установленном порядке в случае использования такого имущества для осуществления операций, облагаемых НДС.
При этом из данных разъяснений однозначно не следует, что Минфин РФ «разрешает» предъявлять ликвидируемой организацией налог в адрес участников или акционеров, и заявлять последними данную сумму налога к вычету. Минфин РФ лишь оперирует общими нормами НК РФ, указывая на то, что «предъявленный НДС принимается к вычету в установленном порядке на условиях, указанных в ст. 171 НК РФ и 172 НК РФ». При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога- т.е. при реализации налог фактически уплачивается за счёт покупателя, который является «носителем налога» ( НК РФ). С этой обязанностью корреспондирует право покупателя-налогоплательщика принять к вычету суммы налога, «предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав» (п. 2 ст. 171 НК РФ). Однако, в случае безвозмездной передачи, сумма налога к оплате получателю имущества не предъявляется, налог уплачивается за счёт передающей стороны. Соответственно, право на вычет у получателя имущества отсутствует. Счёт-фактура, полученный от передающей стороны, в книге покупок получателем имущества не регистрируется (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок).
Таким образом полагаем, что вычет НДС у акционера на основании счёта-фактуры, полученного от ликвидируемого акционерного общества является рискованным.
Рядом экспертов высказывается позиция, согласно которой данная сделка не является безвозмездной, так как имущество передаётся в адрес участников или акционеров в счёт полученного ранее взноса в уставный капитал, соответственно, такая передача образует факт возмездной реализации, что даёт получателю имущества право на вычет НДС. Однако, данная позиция представляется спорной, так как реализацией признаётся передача имущества только сверх первоначального взноса участника. Соответственно, можно говорить о том, что фактически в рамках передачи имущества для целей налогообложения возникают две операции:
- передача имущества в пределах первоначального взноса. Данная операция является возвратом вклада участнику и не образует объект налогообложения (реализация отсутствует);
- передача имущества сверх первоначального взноса (т.е. не в счёт ранее полученного взноса) признаётся реализацией (безвозмездной передачей).
Обнаружено единичное судебное решение, где в аналогичной ситуации участнику было отказано в вычете суммы НДС со стоимости переданного имущества по тому основанию, что, по мнению налоговых органов и судов, стоимость имущества не превышала первоначального взноса участника, а также то, что ликвидируемой компанией не был сформирован источник для вычета (исчисленная сумма налога не была уплачена в бюджет). При этом сама по себе правомерность вычета участником суммы налога (как не соответствующая п. 2 ст. 171 НК РФ) не оспаривалась.
Хотите получить ответ на свой вопрос с полным правовым обоснованием? Закажите индивидуальную консультацию по абонементу . А для блиц-ответов — подписка .
