НДС при передаче неотделимых улучшений арендованного имущества 2025

Передача неотделимых улучшений арендодателю: есть ли объект по НДС?

Операции, признаваемые объектом налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признаётся реализация товаров, работ, услуг, передача имущественных прав как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаётся передача на возмездной (безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом операция по выполнению арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества, равно как и возврат арендованного имущества арендодателю с произведёнными улучшениями, в качестве объекта налогообложения НДС отдельно не обозначен. Соответственно, наличие или отсутствие объекта налогообложения НДС при совершении данных операций следует устанавливать на основе существующих норм НК РФ, в частности, положений главы 21 НК РФ.

В случае если неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, при этом арендодатель возмещает их стоимость арендатору, то можно говорить о том, что арендатор, по сути, осуществляет приобретение у арендатора результатов работ по улучшению собственного имущества для нужд своей хозяйственной деятельности (абз. 4 п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Соответственно, в данном случае идёт речь о реализации результатов работ арендатором в адрес арендодателя, которая облагается НДС в общеустановленном порядке.

Однако большинство вопросов возникает, когда арендатор передаёт арендодателю неотделимые улучшения без какой-либо компенсации. Контролирующие органы, ссылаясь на подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ настаивают на том, что передача неотделимых улучшений без компенсации со стороны арендодателя также образует объект налогообложения НДС — передачу результатов работ на безвозмездной основе (см, напр. письма Минфина РФ от 07.11.2024 № 03-03-06/1/109635, от 23.11.2021 № 03-07-11/94566, от 17.11.2020 № 03-07-11/100059, от 30.01.2019 № 03-07-11/5280).

При этом, в большинстве случаев, суды со схожей мотивировкой занимают сторону налоговых органов:

• Определение ВС РФ от 20.04.2022 № 310-ЭС22-4271;
• постановление АС ЦО от 29.07.2024 № Ф10-3518/2022 по делу № А83-21006/2020;
• постановление АС ЗСО от 07.02.2019 № Ф04-6801/2018 по делу № А27-11064/2018 (отказано в передаче дела для пересмотра в СКЭС ВС РФ определением ВС РФ от 30.05.2019 № 304-ЭС19-7531);
• постановление АС ЗСО от 15.06.2017 № Ф04-1473/2017 по делу № А27-13190/2016 (отказано в передаче дела для пересмотра в СКЭС ВС РФ определением ВС РФ от 12.09.2017 № 304-КГ17-12092);
• постановление АС ЗСО от 09.07.2015 № Ф04-21029/2015 по делу № А81-4014/2014 (отказано в передаче дела для пересмотра в СКЭС ВС РФ определением ВС РФ от 01.12.2015 № 304-КГ15-13496);
• постановление АС МО от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016 (отказано в передаче дела для пересмотра в СКЭС ВС РФ определением ВС РФ от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274);
• постановление АС ЦО от 27.11.2018 № Ф10-4865/2018 по делу № А09-6981/2017 (отказано в передаче дела для пересмотра в СКЭС ВС РФ определением ВС РФ от 27.03.2019 № 310-ЭС19-2428).

По нашему мнению, данная позиция Минфина РФ, налоговых органов и судов не является бесспорной. Но шансы оспорить ее в судебном порядке практически стремятся к нулю.

Таким образом, учитывая однозначную позицию контролирующих органов и судов, невключение стоимости неотделимых улучшений налоговую базу по НДС с высокой вероятностью приведёт к налоговым доначислениям.

Когда исчислить НДС?

В общем случае, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: дата отгрузки или дата получения предварительной оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). По нашему мнению, учитывая, что налоговые органы и суды классифицируют передачу неотделимых улучшений на возмездной или безвозмездной основе в качестве реализации, то арендатору следует применять общеустановленный порядок определения момента возникновения налоговой базы.

Пленум ВАС РФ в п. 26 Постановления от 30.05.2014 № 33 указал, что в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ.

Таким образом, неотделимые улучшения могут считаться переданными арендодателю до прекращения договора аренды только в том случае, если их стоимость была компенсирована арендодателем (Постановление АС ПО от 23.11.2017 № Ф06-21378/2017). По мнению автора, такое возможно если, например, арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений или их части до окончания срока аренды.

Если же договор аренды окончен, то налоговая база по НДС определяется в момент возврата арендованного имущества вместе с произведёнными улучшениями по акту приёма-передачи (передачи неотделимых улучшений).

Данная позиция прослеживается и в арбитражной практике. Так, в постановлении АС СЗО от 01.02.2018 № Ф07-16892/2017 по делу № А56-7434/2017 налоговый орган указал, что моментом определения налоговой базы по НДС является дата акта приема-передачи арендованного имущества, а не момент фактической компенсации арендодателями затрат на создание неотделимых улучшений (компенсация была произведена после даты передачи неотделимых улучшений). При этом суды пришли к выводу, что передача арендатором неотделимых улучшений после завершения арендных отношений признается реализацией и составляет самостоятельный объект налогообложения НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (т.е. налогоплательщику следует применять тот же порядок, что и при возмездной реализации или безвозмездной передаче товаров, работ, услуг).

Однако в случае, если сумма возмещения (компенсация) стоимости неотделимых улучшений получена ранее даты возврата арендованного имущества (в том числе и посредством взаимозачёта против причитающейся арендодателю арендной платы), то безопаснее определить налоговую базу по НДС на дату получения оплаты.

Причем, по мнению автора, в случае если на момент получения оплаты неотделимые улучшения не передаются арендодателю по акту, то такую компенсацию следует считать моментом определения налоговой базы по НДС на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А налоговая база на дату отгрузки (подп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ) будет определяться именно на дату передачи неотделимых улучшений по акту, с одновременным возникновением права на вычет НДС, уплаченного при получении предоплаты (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Как говорилось выше, в пункте 26 Постановления от 30.05.2014 № 33 указано, что неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. Однако данная позиция носит скорее общий характер, и указывает на сам факт «реализации» неотделимых улучшений и возникновения объекта налогообложения НДС. Порядок определения момента возникновения налоговой базы ВАС РФ в данном случае не обозначен.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение именно после прекращения договора, однако никто не может помешать сторонам передать неотделимые улучшения (осуществить реализацию результатов работ) раньше завершения договора на основании акта, или указать в договоре, что неотделимые улучшения передаются по завершение срока аренды, однако в счёт данной передачи арендодатель осуществляет возмещение в течение срока аренды.

В случае если стоимость неотделимых улучшений не возмещается, то момент определения налоговой базы будет совпадать с моментом передачи неотделимых улучшений арендодателю. В приведённой нами арбитражной практике, суды признавали доначисление налога правомерным в налоговом периоде возврата арендованного имущества вместе с улучшениями.

Как определить стоимость неотделимых улучшений и исчислить НДС?

При возмещении стоимости неотделимых улучшений

Так как контролирующие органы настаивают на том, что при передаче неотделимых улучшений происходит реализация результатов работ, то, в случае если арендодатель компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений, то налоговая база будет определяться в размере такой компенсации без учета НДС. Данный порядок соответствует п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации работ определяется как стоимость этих работ, исчисленная из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ и без включения суммы налога. Следовательно, если арендатор и арендодатель не признаются взаимозависимыми лицами, то цена возмещения, установленная соглашением сторон, будет признаваться рыночной ценой передаваемых неотделимых улучшений (результатов работ).

Однако в случае, если стороны являются взаимозависимыми, ФНС РФ вправе осуществить контроль на предмет соответствия цены рыночному уровню если сделки между сторонами признаются контролируемыми (ст. 105.14 НК РФ, ст. 105.17 НК РФ). А в случае, если сделки не являются контролируемыми, контроль цен может быть осуществлён территориальным налоговым органом при выявлении обстоятельств, связанных с получением сторонами необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ). Соответственно полагаем, что в таком случае величина компенсации неотделимых улучшений не должна существенно отличаться от стоимости выполненных работ в текущих ценах, с учётом нормального износа неотделимых улучшений, т.е. соответствовать рыночной цене аналогичных работ. При этом данная стоимость не всегда будет равняться остаточной стоимости неотделимых улучшений по данным бухгалтерского или налогового учёта.

Сумму компенсации и наличие или отсутствие в этой сумме НДС следует оговорить в дополнительном соглашении к договору. Если на наличие НДС в сумме компенсации не указано или указано «в т.ч. НДС», то НДС следует выделить расчетным путем из суммы компенсации и предъявить арендодателю. Если сумма компенсации определена без НДС (указано «без НДС»), то НДС начисляется и предъявляется арендодателю сверх суммы, предусмотренной соглашением сторон (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Арендатор предъявляет арендодателю к оплате НДС по ставке 20% и выставляет соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 164 НК РФ, п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ, ст. 169 НК РФ), а если арендатор на УСН и применяет «специальные ставки», то НДС предъявляется по ставке 5% (7%) (п. 8 ст.164 НК РФ). Арендодатель вправе принять к вычету НДС, предъявленный ему арендатором в общеустановленном порядке.

При безвозмездной передаче неотделимых улучшений

В случае безвозмездной передачи, в силу п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. Т.е., подразумевается, что в налоговую базу по НДС подлежит включению рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений. Минфин РФ разъясняет, что при определении налоговой базы по НДС в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции (Письмо Минфина РФ от 04.10.2012 № 03-07-11/402). Т.е. стороны могут сами оценить стоимость передаваемых безвозмездно неотделимых улучшений и зафиксировать ее в допсоглашении к договору или в акте приема-передачи. Но если она будет менее фактических расходов арендатора на создание неотделимых улучшений или их остаточной стоимости, есть риски, что налоговый орган пересмотрит сумму налоговой базы.

По мнению Минфина РФ, в случае невозможности определения рыночной цены товаров (работ, услуг) налоговую базу по НДС следует определять как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (создание) и передачу (Письмо Минфина РФ от 20.07.2017 № 03-07-11/46167). И налоговые органы руководствуются данной позицией на практике.

В постановлении АС МО от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016 рассматривалась ситуация, при которой налоговый орган определил налоговую базу по НДС в качестве остаточной стоимости неотделимых улучшений. Суд кассационной инстанции согласился с данным порядком, указав, что так как стороны не являются взаимозависимыми лицами порядок определения рыночной цены методами ТЦО (ст. 105.7 НК РФ) является некорректным.

В постановлении АС ЗСО от 15.06.2017 № Ф04-1473/2017 по делу № А27-13190/2016 суд согласился с правомерностью определения налоговой базы по НДС исходя из стоимости произведённых работ по данным бухгалтерского учёта.

В постановлении АС ЦО от 27.11.2018 № Ф10-4865/2018 по делу № А09-6981/2017 в налоговую базу по НДС была включена остаточная стоимость имущества.

В этой связи полагаем, что безопаснее всего определить рыночную цену в порядке, который был указан нами выше для случаев возмездной передачи неотделимых улучшений между взаимозависимыми лицами.

Арендатору следует начислить НДС по соответствующей налоговой ставке — 20% или 5% (7%) — если арендатор на УСН, применяющий специальные ставки (п. 3 и п. 8 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 166 НК РФ), составить и зарегистрировать в книге продаж счёт-фактуру. При безвозмездной передаче у арендодателя будет отсутствовать право на вычет, так как сумма налога ему не предъявляется к оплате (п. 1 ст. 168 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина РФ от 06.04.2021 № 03-07-11/25037). Для получателя безвозмездных товаров (работ, услуг) установлен запрет на регистрацию в книге покупок счетов-фактур, полученных при их безвозмездной передаче (подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137). Поэтому арендатор может составить счет-фактуру на безвозмездную передачу в одном экземпляре.

Поскольку безвозмездная передача неотделимых улучшений является объектом налогообложения НДС, то сумму «входящего» НДС арендатор-плательщик НДС может правомерно приять к вычету в общеустановленном порядке, т.е. при принятии к учету неотделимых улучшений на основании соответствующих первичных документов или в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Конечно, если арендованный объект предназначен для облагаемых операций и арендатор применяет «обычные» ставки НДС. Арендаторы на УСН, применяющие «специальные» ставки 5% (7%) к вычету НДС принять не могут (подп. 8 п. 2 ст. 170 НК РФ). Основания для восстановления налога при передаче неотделимых улучшений у арендатора также отсутствуют (п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.04.2025 г. N 03-07-10/35615, от 23.11.2021 № 03-07-11/94566).

Также следует учитывать, что указанные налоговые последствия возникают и в случае, если производство неотделимых улучшений не было согласовано с арендодателем (см. постановление АС ПО от 19.03.2015 № Ф06-21066/2013 по делу № А65-13722/2014).

Несмотря на всю кажущуюся простоту вопроса, многие моменты, связанные с передачей арендатору неотделимых улучшений, являются неочевидными, и влекут для арендаторов множество налоговых рисков. В ходе комплексного аудита, специалисты «Правовест Аудит» проанализируют каждый случай создания арендатором неотделимых улучшений, правомерность и своевременность налоговых вычетов по НДС, корректность расчёта налоговой базы и момента её возникновения при возврате арендованного имущества с улучшениями.