Неотделимые улучшения арендованного имущества: налоговый учет у арендодателя 2025

Неотделимые улучшения - основные правила

Прежде всего напомним (мы говорили об этом в статье об учете неотделимых улучшений у арендатора), что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя в целях налога на прибыль признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Порядок учёта расходов в виде стоимости неотделимых улучшений указан в п. 1 ст. 258 НК РФ. Капитальные вложе ния в арендованные объекты основных средств амортизируются у того, «кто за них платит»:

• если их стоимость возмещается арендатору арендодателем, то такие капитальные вложения амортизируются у арендодателя;
• если же они произведены с согласия арендодателя, однако их стоимость не возмещается, то они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 — далее Классификация).

Расходы на ремонт арендованного имущества единовременно учитываются в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ) у арендатора или арендодателя в зависимости от того, на кого возложена обязанность по проведению ремонта по условиям договора аренды. Однако в общем случае согласно ст. 616 ГК РФ текущий ремонт арендованного имущества должен осуществляться арендатором, а капитальный — арендодателем (письмо Минфина РФ от 01.02.2011 № 03-03-06/1/51).

Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в объекты арендованного имущества, стоимость которых возмещается арендодателем, амортизируются в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Указанное означает, что арендодатель, в общем случае, учитывает полученные неотделимые улучшения в порядке, установленном для случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, т.е. увеличивает первоначальную стоимость «улучшенного» основного средства на суммы произведенных расходов (п. 2 ст. 257 НК РФ).

При этом может возникнуть ситуация, при которой неотделимое улучшение представляет собой самостоятельный объект основных средств, отдельно поименованный в Классификации, который после монтажа невозможно отделить от арендованного имущества без нанесения несоразмерного вреда последнему. При этом срок полезного пользования (СПИ) данного объекта (неотделимого улучшения) существенно отличается от СПИ самого арендованного имущества. Арендатор может установить СПИ для неотделимого улучшения, предусмотренный Классификацией для самих неотделимых улучшений или для улучшаемого основного средства в силу прямого указания абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, например, при создании противопожарной сигнализацией в арендованном здании установить СПИ, предусмотренный Классификацией для самой сигнализации, а не для здания.

Поскольку абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что арендатор амортизирует неотделимые улучшения в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то полагаем, что у арендатора после получения неотделимых улучшений возникает право воспользоваться двумя вариантами учёта:

• если передаваемые улучшения являются по сути смонтированным в арендованном имуществе самостоятельным объектом основных средств, поименованном в Классификации, то такой объект может также учитываться арендодателем в качестве самостоятельного объекта основных средств. Какого-либо запрета или особого порядка учёта для подобных объектов глава 25 НК РФ не содержит: если передаваемое улучшение удовлетворяет признакам основного средства, указанным в п. 1 ст. 257 НК РФ, то оно может амортизироваться в порядке, установленном для основных средств;
• если передаваемое улучшение не является самостоятельным объектом, поименованным в Классификации, то его стоимость подлежит отнесению на увеличение первоначальной стоимости предмета аренды согласно п. 2 ст. 257 НК РФ.

После окончания срока аренды арендованное имущество передаётся арендодателю по акту приёма-передачи (возврату имущества). Одновременно с этим происходит передача всех произведённых неотделимых улучшений, которые также следует указать в акте приёма передачи арендованного имущества или составить отдельный акт приёма-передачи неотделимых улучшений. В данном документе следует перечислить все выполненные работы, а также указать в какой величине их стоимость возмещается (не возмещается) арендодателем. К акту следует приложить копии первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ.

Если арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений сразу после их выполнения, то в данном случае идёт речь о выполнении арендатором подрядных работ в адрес арендодателя (арендатор выполняет функции подрядчика, а арендодатель — заказчика). После завершения работ и передачи их результатов арендодателю, арендатор признаёт выручку от реализации и расходы, связанные с выполнением таких работ. Если данные работы связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, техническим перевооружением, то арендодатель увеличивает на их стоимость первоначальную стоимость основного средства (предмета аренды) согласно п. 2 ст. 257 НК РФ. Если же работы являются ремонтными, то арендодатель единовременно учитывает их в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ). Положения, касающиеся учёта неотделимых улучшений в данном случае не применяются.

Арендодатель после получения от арендатора неотделимых улучшений увеличивает на их стоимость (на стоимость возмещения арендатору) первоначальную стоимость основного средства. Амортизация исходя из увеличенной первоначальной стоимости начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем получения неотделимого улучшения от арендатора (п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

При этом арендодатель вправе увеличить СПИ основного средства, если в результате произведённых работ срок службы основного средства увеличился. Однако увеличить СПИ возможно только в пределах амортизационной группы (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). В случае если СПИ останется неизменным, то норма амортизации также останется прежней. А в случае увеличения СПИ, произойдёт и изменение нормы амортизации (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Однако, поскольку первоначальная стоимость была увеличена, то полностью списать через амортизацию всю стоимость объекта до конца СПИ не удастся. В данном случае амортизацию следует продолжать начислять и после окончания СПИ исходя из установленной нормы амортизации, до момента полного списания увеличенной первоначальной стоимости (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Рассмотрим на примере

Допустим, арендодатель ввёл здание в эксплуатацию 31.12.2005. Первоначальная стоимость 20 000 000,00 руб., СПИ = 361 мес. Норма амортизации составила 0,002770083 (1/361), сумма амортизации в месяц — 55 401,66 руб. (20 000 000,00 * 0,002770083). Неотделимое улучшение стоимостью 3 000 000,00 руб. было получено арендодателем 31.12.2024, соответственно, начиная с 01.01.2025 начисление амортизации следует начислять по прежней норме, однако исходя из увеличенной первоначальной стоимости 23 000 000,00 руб. Ежемесячная сумма амортизации с 01.01.2025 составит 63 711,91 руб. (23 000 000,00 * 0,002770083). Таким образом, увеличенная первоначальная стоимость будет списана только в июле 2038 года, т.е. несмотря на то, что СПИ равен 361 мес., фактический срок начисления амортизации составит 391 мес.:

• с января 2006 года по декабрь 2024 года: 228 мес. * 55 401,66 = 12 631 578,95 руб.;
• с января 2025 года по июль 2038 года: ((162 мес. * 63 711,91) + 47 091,41) = 10 368 421,05 руб.
• итого: 391 мес., сумма амортизации 23 000 000,00 руб.

Учёт невозмещаемых неотделимых улучшений

В соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Соответственно, в случае если стоимость неотделимых улучшений не возмещается полностью или в какой-либо части, то их передача не приводит к возникновению у арендодателя налогооблагаемого дохода (письмо Минфина РФ от 29.08.2019 № 03-03-06/1/66443).

Однако, необходимо учесть следующее. К амортизируемому имуществу относятся неотделимые улучшения, произведённые с согласия арендодателя (п. 1 ст. 258 НК РФ). Аналогичное указание содержится и в п. 2 ст. 623 ГК РФ. По мнению Минфина РФ, если неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя, то такие работы не могут быть классифицированы в качестве неотделимых улучшений для целей налогового учета, и при их передаче у арендодателя возникает внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, но их стоимость не может быть отнесена на увеличение первоначальной стоимости основного средства (письмо Минфина РФ, от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

Полагаем, что данная позиция финансового ведомства потеряла свою актуальность после 31.08.2023 г. С этой даты вступил в силу п. 6 ст.252 НК РФ, устанавливающий, что стоимость имущества (имущественного права), полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества (имущественного права), если иное не предусмотрено настоящей главой, с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Поэтому, если арендодатель примет решение признать доход от получения неотделимых улучшений, произведенных без его разрешения, то, по мнению автора, он вправе отнести стоимость неотделимых улучшений, признанных в составе доходов, на увеличение первоначальной стоимости основных средств на основании п. 6 ст. 252 НК РФ. Минфин РФ указывает на то, что п. 6 ст. 252 НК РФ применяется к объектам амортизируемого имущества, однако неотделимые улучшения в этих письмах прямо не упоминаются (см. письма Минфина РФ от 03.09.2024 № 07-01-09/83652, от 30.08.2024 № 03-03-06/1/82275).

Кроме того, если арендодатель получил «ненужные» неотделимые улучшения, то он вправе отстаивать позицию, что данные работы не несут для него реальной экономической выгоды по смыслу п. 1 ст. 41 НК РФ и не удовлетворяют понятию дохода в принципе (тут может помочь проанализированная нами выше позиция, озвученная ВС РФ в Определении № 309-ЭС20-16872). Но в этом случае, увеличить первоначальную стоимость основного средства на стоимость неотделимых улучшений однозначно нельзя.

По нашему мнению, во избежание риска вменения дохода и возникновения споров с налоговыми органами, арендодателю стоит обеспечить надлежащий контроль за использованием арендованного помещения. В случае выявления несанкционированных работ следует потребовать у арендатора их устранения или соответствующей компенсации в размере стоимости работ, направленных на приведение предмета арены в первоначальное состояние.

Может ли арендодатель применить амортизационную премию?

Как рассматривалось нами выше, арендодатель учитывает полученные неотделимые улучшения в порядке, предусмотренном для случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. При этом в п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что арендодатель амортизирует неотделимые улучшения в порядке, установленном главой 25 РФ, какие-либо особые положения не предусмотрены. Соответственно, полагаем, что арендодатель вправе применить к полученным неотделимым улучшениям амортизационную премию в порядке, установленном 9 ст. 258 НК РФ, п. 3 ст. 272 НК РФ, т.е. единовременно на дату увеличения первоначальной стоимости «улучшенного» ОС включить в состав косвенных расходов 10 (30%) их стоимости.

Пример:

Неотделимое улучшение (пристройка к зданию) стоимостью 3 000 000,00 руб. было получено арендодателем 31.12.2024. Указанная пристройка не является самостоятельным основным средством, такие расходы относятся на увеличение первоначальной стоимости здания, т.е. пристройка к зданию является работами по модернизации здания. Поскольку здание относится к десятой амортизационной группе, то арендодатель вправе включить в декабре 2024 года 10% (т.е. 300 000,00 руб.) стоимости неотделимого улучшения в состав косвенных расходов (3 000 000,00 * 0,1), если применение амортизационной премии установлено в учетной политике организации.

***

Как видим в налоговом учете арендодателя тоже немало вопросов. Договоры аренды -всегда в зоне особого внимания налоговых органов. Это касается не только налога на прибыль, но и НДС и налога на имущество организаций. Поэтому в ходе комплексного аудита эксперты обязательно анализируют операции по договорам аренды.

Порядок налогообложения НДС операций по передаче неотделимых улучшений арендатором арендодателю см. в статье > >