Неотделимые улучшения арендованного имущества: бухгалтерский учет 2025

Неотделимые улучшения: гражданско-правовой и «бухгалтерский» аспект

Статья 616 ГК РФ содержит диспозитивные нормы (иное может быть предусмотрено соглашением сторон), которые распределяют обязанности сторон по содержанию имущества, переданного в аренду. Так, по общему правилу, арендодатель обязан производить за свой счёт капитальный ремонт предмета аренды, а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, нести расходы на его содержание и производить за свой счёт текущий ремонт.

Если арендатор произвёл улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделены от предмета аренды без причинения для него вреда, то такие улучшения являются собственностью арендатора. После окончания срока аренды арендатор оставляет их у себя (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Но если произведённые арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения не могут быть отделены без причинения вреда предмету аренды, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно неотделимые улучшения будут принадлежать арендодателю.

В случае если такие улучшения произведены без согласия арендодателя, то арендатор не вправе требовать возмещения их стоимости, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Причем в этом случае арендодатель может даже потребовать привести объект аренды в первоначальное состояние (п. 3 ст.615, ст. 622 ГК РФ).

Соответственно, чтобы избежать гражданско-правовых споров, арендатору и арендодателю следует заранее указать в договоре возможность производства арендатором неотделимых улучшений, а также порядок возмещения их стоимости арендодателем (стоимость выполненных работ может возмещаться как полностью, так и частично, или же не возмещаться вовсе).

Также следует учитывать, что зачастую классификация работ является затруднительной, неотделимые улучшения порой сложно отличить от «отделимых» улучшений или от ремонтных работ, особенно если речь идёт о капитальном ремонте.

Поскольку в данной статье идёт речь о порядке бухгалтерского учёта, то в первую очередь нам следует обратиться к положениям стандартов ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Так, капитальными вложениями признаются затраты организации на улучшение и восстановление объектов основных средств (в том числе, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт) (подп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020). После завершения капитальных вложений они подлежат учёту в порядке, предусмотренном для основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Однако капитальными вложениями считаются только те затраты, которые обеспечат получение будущих экономических выгод в период свыше 12 месяцев (подп. «а» п. 6 ФСБУ 26/2020). При этом в капитальные вложения не включаются затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. «в» п. 16 ФСБУ 26/2020).

Соответственно, под действие ФСБУ 6/2020 подпадают только те работы, которые связаны с улучшением или восстановлением объектов основных средств, при условии использованиях их результатов в течение периода свыше 12 месяцев, и такие работы не связаны с исправлением поломок и т.п. Стоимость таких работ или относится на увеличение первоначальной стоимости (п. 24 ФСБУ 6/2020), или учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта (п. 10 ФСБУ 6/2020), и их стоимость погашается посредством начисления амортизации. В противном случае, стоимость таких работ единовременно списывается в состав расходов согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Таким образом, для целей бухгалтерского учёта определяющим является то, подпадают ли произведённые затраты под действие ФСБУ 6/2020 или нет. Факт их классификации в качестве ремонтных или в качестве отделимых/неотделимых улучшений является вторичным. При этом в зависимости от конкретных условий договоров, могут возникать некоторые особенности учета, если арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений.

Бухгалтерский учёт неотделимых улучшений у арендатора

Первоначальное признание

Независимо от того, производятся ли неотделимые улучшения с согласия арендодателя или без такового, расходы, связанные с их производством, подлежат отражению в бухгалтерском учёте также как и любой другой факт хозяйственной жизни.

Напомним, что бухгалтерский учёт долгосрочной аренды (на срок более 12 месяцев) осуществляется в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Аренда». Так, арендатор признаёт арендованное имущество в качестве права пользования активом (далее — ППА) в корреспонденции с обязательством по аренде (далее — ОА), и иными затратами, связанными с приведением предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (п. 10, п. 13 ФСБУ 25/2018). При этом в п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении ППА и в отношении схожих по характеру использования активов (в частности, незавершенных капитальных вложений, основных средств).

Соответственно, порядок учёта затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества, осуществляемые за счет арендатора, должен осуществляется в соответствии с ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (подп. «а», подп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020). Капитальные вложения (в том числе, в форме неотделимых улучшений) признаются в бухгалтерском учёте в сумме фактических затрат, связанных с их производством (п. 9 и п. 10 ФСБУ 26/2020). После завершения всех работ, капитальные вложения переводятся в состав основных средств в качестве самостоятельного объекта или увеличивают стоимость уже существующих (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 10, п. 24 ФСБУ 6/2020).

В ситуации, когда неотделимые улучшения (равно как и иные работы) изначально проводятся за счёт арендодателя, то арендатор выступает в роли подрядчика или посредника. В данном случае стоимость работ подлежит учёту в составе капитальных вложений у арендодателя, а не арендатора (подп. «а» п. 3 ФСБУ 26/2020).

Следует учитывать, что п. 13 ФСБУ 25/2018 прямо предписывает включать стоимость затрат, связанных с приведением предмета аренды в состояние пригодное к использованию в запланированных целях (к которым относятся и затраты на производство неотделимых улучшений) в фактическую стоимость ППА. Из указанного можно сделать вывод, что в случае, если неотделимые улучшения произведены до момента начала арендных отношений, и их стоимость не компенсируется арендодателем (или будет компенсирована только по окончании договора аренды), то их стоимость однозначно подлежит включению в состав фактической стоимости ППА:

• Дт08.ППА — Кт76.ОА — признано обязательство по аренде;
• Дт08.ППА — Кт60 (10, 70, 69 и т.п.) — отражены затраты на производство неотделимых улучшений;
• Дт01.ППА — Кт08.ППА — принят к учёту предмет аренды в качестве права пользования активом.

По нашему мнению, поскольку п. 13 ФСБУ 25/2018 указывает на то, что организации должны применять единую учётную политику в отношении ППА и основных средств, то стоимость неотделимых улучшений, произведённых после начала арендных отношений, также должна относиться на увеличение стоимости ППА по аналогии с увеличением первоначальной стоимости основных средств в случае осуществления капитальных вложений (производства работ), связанных с их улучшением и/или восстановлением (п. 24 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»).

Также некоторыми специалистами высказывается мнение о необходимости учёта затрат на неотделимые улучшения в качестве самостоятельного инвентарного объекта, так как ФСБУ 25/2018 не содержит порядка учёта неотделимых улучшений (также как и иных вложений), произведённых после начала срока аренды, а отнесение таких затрат на увеличение стоимости ППА допустимо только в случае, если они произведены до начала срока аренды.

По нашему мнению, оба данных порядка являются допустимыми, так как не оказывают влияния на показатели бухгалтерской отчётности. При этом выбранный способ учёта организации следует раскрыть в учётной политике. Вместе с этим отметим, что обособленный учёт неотделимых улучшений является целесообразным в случае, если срок полезного использования (далее по тексту — СПИ) неотделимого улучшения отличается от СПИ предмета аренды. В данном случае в бухгалтерском учёте отражаются записи:

• Дт08.Улучшения ПА — Кт60 (10, 70, 69 и т.п.) — отражены затраты на производство неотделимых улучшений;
• Дт01.Улучшения ПА — Кт08.Улучшения ПА — стоимость неотделимых улучшений признана в качестве отдельного инвентарного объекта.

Амортизация неотделимых улучшений

После того как фактическая стоимость права пользования предметом аренды сформирована, предмет аренды передан в пользование арендатору, ППА подлежит амортизации в порядке, установленном для аналогичных объектов основных средств (п. 10, п. 17 ФСБУ 25/2018). При этом СПИ ППА определяется как равный сроку аренды, или же равным СПИ самого предмета аренды, если после завершения арендных отношений право собственности переходит к арендатору (п. 17 ФСБУ 25/2018, п. 9 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, так как произведённое неотделимое улучшение «автоматически» становится частью арендованного имущества, то способ начисления амортизации и СПИ неотделимых улучшений и предмета аренды является единым. Однако, в случае если неотделимое улучшение учитывается в качестве самостоятельного предмета аренды, то его элементы амортизации могут отличаться. Например, это возможно в случае, если арендатор произвёл улучшение здания путём его оборудования системой отопления. При этом срок аренды здания составляет, например, 20 лет, а система отопления подлежит замене через 10 лет.

Ликвидационная стоимость неотделимых улучшений

Отдельно следует остановиться на таком понятии, как ликвидационная стоимость, которая также является элементом амортизации. Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился в состоянии, характерном для конца СПИ (абз. 2 п. 30 ФСБУ 25/2018).

Соответственно, в случае если предмет аренды после окончания срока аренды возвращается арендодателю, и стоимость неотделимых улучшений не возмещается, то ликвидационная стоимость ППА (вместе с неотделимым улучшением) будет равняться нулю. А если стоимость неотделимых улучшений подлежит возмещению, то ликвидационная стоимость ППА будет равна величине такого возмещения.

В случае же если предмет аренды переходит в собственность арендатора, то ликвидационная стоимость предмета аренды определяется также как и для собственного основного средства с учётом стоимости произведённых улучшений.

Напомним, что ликвидационная стоимость является неамортизируемой величиной: начисление амортизации приостанавливается, если ликвидационная стоимость становится равной или превышает балансовую стоимость актива (п. 30 ФСБУ 6/2020). При этом ликвидационная стоимость является элементом амортизации, который подлежит регулярной проверке и, при необходимости, уточнению (п. 37 ФСБУ 6/2020). Соответственно, после завершения срока аренды балансовая стоимость ППА должна равняться ликвидационной стоимости неотделимого улучшения (сумме причитающегося возмещения).

Завершение договора аренды

После окончания срока аренды, фактическая стоимость ППА с учётом амортизируемой части неотделимого улучшения должна быть полностью списана в дебет счёта учёта затрат. Балансовая стоимость ППА на дату возврата предмета аренды будет равняться ликвидационной стоимости неотделимого улучшения (величине, подлежащей возмещению). Аналогичным образом балансовая стоимость будет определяться и в случае, если неотделимое улучшение учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта. В соответствии с п. 44 ФСБУ 6/2020 разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект.

Например, если арендатор произвёл неотделимые улучшения стоимостью 2 млн руб., а по условиям договора арендодатель возмещает только 1 млн руб. (при возврате предмета аренды), то ликвидационная стоимость (балансовая стоимость ППА) будет равняться 1 000 000 руб. (2 000 000 — 1 000 000). Соответственно, стоимость улучшения в размере 1 млн руб. будет учтена в расходах арендатора через амортизацию, а финансовый результат от выбытия будет равняться нулю (1 млн руб. — 1 млн руб.) В отчёте о финансовых результатах прочий доход и расход не признаётся согласно п. 28 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Рассмотрим на примере:

Допустим, организацией был заключен договор аренды производственного здания сроком на пять лет. Размер арендной платы составляет 300 000,00 руб. в квартал, арендная плата уплачивается авансом первого числа каждого отчётного квартала. Срок аренды составляет период с 01.01.2024 по 31.12.2028. Первый арендный платёж был уплачен 31.12.2023, предмет аренды также был передан 31.12.2023. При заключении договора аренды арендатором были сформированы записи:

• Дт08.ППА — Кт76.РА — 300 000,00 руб. — авансовый платёж включен в фактическую стоимость ППА;
• Дт08.ППА — Кт76.ОА — 4 093 791,24 руб. — обязательство по аренде включено в фактическую стоимость ППА*;
• Дт01.ППА — Кт08.ППА — 4 393 791,24 руб. — принят к учёту ППА.

*Дисконтированная величина ОА рассчитана нами отдельно в соответствии с п. 15 ФСБУ 25/2018.

Так как после окончания срока аренды помещение здание подлежит возврату арендодателю, СПИ ППА равен 60 месяцам (сроку аренды), ликвидационная стоимость ППА равна нулю. Согласно учётной политике арендатора, амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухгалтерском учёте (п. 33 ФСБУ 6/2020). Амортизация начисляется линейным методом (абз. 2 п. 35 ФСБУ 6/2020). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации ППА составляет: 73 229,85 руб. (4 393 791,24 / 60):

Дт20 — Кт02 — 73 229,85 руб. (начисляется с января 2024 по декабрь 2028 года).

В декабре 2024 года арендатор с согласия арендодателя произвёл монтаж системы отопления стоимостью 2 000 000,00 руб. (подрядным способом), которая является неотделимым улучшением. Работы были фактически завершены 31.12.2024. Также сторонами было заключено дополнительное соглашение к договору аренды, по условиям которого по окончании срока аренды арендодатель обязан возместить арендатору стоимость неотделимого улучшения в размере 1 000 000,00 руб., что и будет признаваться его ликвидационной стоимостью.

Согласно учётной политике арендатора, стоимость неотделимых улучшений относится на увеличение фактической стоимости ППА. Соответственно, балансовая стоимость ППА подлежит увеличению на стоимость системы отопления в декабре 2024 года:

• Дт08 — Кт60 — 2 000 000,00 руб.;
• Дт01.ППА — Кт08 — 2 000 000,00 руб.

Сумма амортизации ППА, начисленной с января по декабрь 2024 года, составляет 878 758,20 руб. (73 229,85 * 12 мес.). Соответственно, балансовая стоимость ППА на 31.12.2022 составит 5 515 033,04 руб. (4 393 791,24 — 878 758,20 + 2 000 000,00). Однако амортизируемая величина, начиная с января 2025 года, составит 4 515 033,04 руб. (5 515 033,04 — 1 000 000,00), так как для системы отопления установлена ликвидационная стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020). Соответственно, начиная с января 2025 оставшийся СПИ составит 48 мес., а ежемесячная сумма амортизации составит 94 063,19 руб. (4 515 033,04 / 48).

По завершении срока аренды предмет аренды возвращается арендодателю вместе с неотделимым улучшением, при этом, по условиям договора, арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимого улучшения в размере 1 000 000,00 руб., которая является балансовой стоимостью ППА на дату выбытия. В бухгалтерском учёте отражаются записи:

• Дт01.09 — Дт01.ППА — 6 393 791,24 руб. списана первоначальная стоимость ППА (4 393 791,24 + 2 000 000,00);
• Дт02 — Кт01.09 — 5 393 791,24 руб. списана амортизация ППА (878 758,20 + 4 515 033,04);
• Дт76.РА — Кт91.01 — 1 000 000,00 руб. отражён прочий доход в виде возмещения стоимости неотделимого улучшения;
• Дт91.02 — Кт01.09 — 1 000 000,00 руб. списана балансовая (ликвидационная) стоимость ППА.

Обращаем Ваше внимание, что в отчёте о финансовых результатах разница между балансовой стоимость списываемого объекта и поступлениями от выбытия этого объекта отражается свёрнуто, т.е. 0,00 руб. (1 000 000,00 — 1 000 000,00) (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Ликвидация неотделимых улучшений

В случае если неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя, а также, когда условием их выполнения была обязательная ликвидация после завершения срока аренды (приведение арендованного имущества в первоначальное состояние) необходимо учитывать некоторые нюансы.

В такой ситуации ликвидационная стоимость неотделимых улучшений будет равняться нулю, и их стоимость полностью будет включена в расходы арендатора через амортизацию. Расходы на ликвидацию неотделимых улучшений единовременно включаются в состав прочих расходов на дату ликвидации (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Однако следует учитывать, что в соответствии с подп. «г» п. 13 ФСБУ 25/2018, подп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020 в фактическую себестоимость ППА необходимо включить величину оценочного ликвидационного обязательства на восстановление предмета аренды. Учёт оценочных обязательств осуществляется в соответствии с ПБУ 8/2010. Соответственно, в случае признания оценочного обязательства, расходы на демонтаж списываются за счёт такого оценочного обязательства, т.е. за счёт резерва предстоящих расходов.

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учёте арендодателя

Как отмечалось нами ранее, после завершения работ неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью объекта основных средств. Исключения составляют случаи, когда неотделимые улучшения были произведены арендатором без согласия арендодателя и арендатор ликвидирует неотделимые улучшения, приводит объект аренды в первоначальное состояние и передает его без неотделимых улучшений (ст. 622 ГК РФ).

Соответственно, после завершения договора аренды и при возврате арендованного имущества, арендатор осуществляет передачу арендодателю произведённых неотделимых улучшений. Как правило, стоимость неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость основных средств (п. 24 ФСБУ 6/2020). Однако, в отдельных случаях, если неотделимое улучшение можно классифицировать в качестве части объекта основных средств, СПИ и стоимость которой существенно отличается от СПИ и стоимости самого основного средства, то такое неотделимое улучшение следует учесть в качестве самостоятельного инвентарного объекта (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Согласно приведённому нами выше примеру, неотделимым улучшением являлась установленная арендатором система отопления. Соответственно, если срок службы системы отопления является меньше срока службы самого здания, то система отопления будет подлежать замене арендодателем после завершения её срока службы. Соответственно, СПИ здания и СПИ системы отопления будут отличаться. И если стоимость системы отопления является существенной, то она подлежит учёту в качестве самостоятельного инвентарного объекта. А в случае, когда речь идёт, например, о реконструкции здания, то такие неотделимые улучшения в большинстве случаев будут относятся на увеличение первоначальной стоимости.

Неотделимые улучшения признаются в учёте у арендодателя на момент их передачи арендатором на основании отдельного акта приёма-передачи неотделимых улучшений или на основании акта приёма-передачи самого предмета аренды (п. 18 ФСБУ 26/2020). Если стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендатору, то арендодатель принимает их к учёту по данной стоимости возмещения (п. 9, п. 10 ФСБУ 26/2020). Если же затраты арендатору не возмещаются, то неотделимые улучшения принимаются к учёту по их справедливой стоимости (п. 14 ФСБУ 26/2020) в корреспонденции со счётом учёта прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).

Далее стоимость полученных неотделимых улучшений погашается посредством начисления амортизации. Если неотделимое улучшение отнесено на увеличение балансовой стоимости, то данный объект основных средств продолжает амортизироваться исходя из увеличенной таким образом балансовой стоимости (по аналогии с модернизацией), за исключением инвестиционной недвижимости, если она учитываются способом «по переоценённой стоимости» (п. 28 ФСБУ 6/2020). Срок полезного использования и ликвидационная стоимость основного средства при этом может быть пересмотрены (п. 37 ФСБУ 6/2020). А в случае, если полученное неотделимое улучшение учтено в качестве отдельного инвентарного объекта, то оно учитывается в общеустановленном для основных средств порядке.

Продолжим наш пример:

После завершения сока аренды, т.е. 31.12.2028, арендатор осуществил возврат помещения арендодателю, а также передал неотделимое улучшение — систему отопления. Соответственно, у арендодателя, в силу условий договора возникло обязательство по возмещению арендатору её стоимости в размере 1 000 000,00 руб. Для системы отопления был установлен СПИ 10 лет, ликвидационная стоимость 200 000, руб. Соответственно, ежемесячная сумма амортизации составит 6 666,67 руб. ((1 000 000,00 — 200 000,00) / 120). В учёте арендодателя отражаются записи:

• Дт08 — Кт60 (76) — 1 000 000,00 руб. получена система отопления;
• Дт01 — Кт08 — 1 000 000,00 руб. система отопления принята к учёту в качестве основного средства;
• Дт20 — Кт02 — 6 666,67 руб. начислена амортизация.

Аналогичные записи следует отразить если арендатор передаёт иные капитальные затраты, относящиеся на увеличение первоначальной стоимости, данные затраты не приводят к пересмотру СПИ. Допустим, первоначальная стоимость здания составляет 20 000 000,00 руб., СПИ = 361 мес., ликвидационная стоимость здания равна нулю, так как ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта данный момент не может быть определена (подп. «в» п. 31 ФСБУ 6/2020). Выполнение неотделимых улучшений также не приводит к формированию ликвидационной стоимости здания. Дата принятия к учету и ввода в эксплуатацию — 31.12.2005. Ежемесячная сумма амортизации — 55 401,66 руб. (20 000 000,00 / 361). За период с 01.01.2006 по 31.12.2028 была начислена амортизация в размере 15 290 858,73 руб. (55 401,66 * 276 мес.). С 01.01.2029 ежемесячная сумма амортизации составит 67 166,37 руб. ((20 000 000,00 — 15 290 858,73 + 1 000 000,00) / 85). В учёте отражаются записи:

• Дт08 — Кт60 (76) — 1 000 000,00 руб. отражено поступление неотделимых улучшений;
• Дт01 — Кт08 — 1 000 000,00 руб. стоимость неотделимых улучшений отнесена на увеличение первоначальной стоимости основного здания.
• Дт20 — Кт02 — 67 166,37 руб. начислена амортизация исходя из увеличенной стоимости основного средства.

***

В этой статье мы рассмотрели порядок бухгалтерского учёта неотделимых улучшений у арендатора и арендодателя. Из нашей практики аудита мы видим, что порой арендаторы и арендодатели допускают ошибки, связанные с несвоевременным принятием к учёту неотделимых улучшений, некорректным определением срока полезного использования и ликвидационной стоимости, неверным определением финансового результата от их выбытия. Указанные ошибки, в случае их существенности, могут повлечь искажение бухгалтерской отчётности, а также привести к неверному определению налоговой базы по налогу на имущество организаций.