Новый порядок возмещения НДС с 2023 года

«Обычный» порядок возмещения НДС в 2023 году

Прежде всего, напомним, что порядок возмещения НДС приведен в ст.176 НК РФ. По общему правилу, решение о возмещении НДС налоговый орган принимает только после проведения камеральной проверки декларации. Обычно проверка длится 2 месяца с даты представления декларации, но у «благонадежных» налогоплательщиков может быть окончена в течение месяца (письмо ФНС от 06.10.2020 № ЕД-20-15/129), а у «сомнительных» — продлена до трех месяцев (абз. 4–5 п. 2 ст. 88 НК).

Если же при проведении камеральной проверки выявлены нарушения, составляется акт налоговой проверки и «судьба» НДС, подлежащего возмещению решается уже при вынесении решения по результатам камеральной проверки (п.3 ст.176 НК РФ).

Одновременно с этим решением принимаются:

• решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
• решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
• решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению;
• решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

В этой процедуре с 2023 года глобальных изменений нет.

Заявительный порядок возмещения НДС в 2023 году

Также есть заявительный порядок возмещения НДС, когда налоговый орган сначала принимает решение о возмещении НДС, а уже потом проводит камеральную проверку декларации.

Условия для возмещения НДС в заявительном порядке установлены ст.176.1 НК РФ. К самым распространенным случаям возмещения НДС в заявительном порядке можно отнести ситуации, когда для возмещения НДС налогоплательщики представляют банковские гарантии или поручительства «состоятельных» налогоплательщиков (уплативших в бюджет не менее 2 млрд налогов за последние 3 года) (пп. 2 и 5 п. 2 ст.176.1 НК РФ). Но в 2023 году получить возмещение НДС в заявительном порядке можно и без этих документов. Главное — налогоплательщик не должен находиться в процессе реорганизации или ликвидации, а также в процессе банкротства (п.2.2 ст.176.1 НК РФ). Такие условия действовали и в 2022 году.

Правда возместить в «упрощенном» заявительном порядке можно не более суммы, равной сумме налогов и страховых взносов (без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ и в качестве налогового агента), уплаченной за предыдущий календарный год. «Превышающую» сумму можно возместить в заявительном порядке при представлении действующей банковской гарантии или поручительства, предусмотренных пп. 2 и 5 п. 2 ст.176.1 НК РФ или в обычном порядке после окончания камеральной проверки.

Для возмещения НДС в заявительном порядке необходимо написать соответствующее заявление не позднее 5 рабочих дней со дня подачи налоговой декларации (п.7 ст.176.1 НК РФ). Пока можно составлять заявление по форме, рекомендованной письмом ФНС от 01.04.2022 № ЕА-4-15/3971, но в ближайшее время налоговая служба должна разработать новую форму.

В заявлении налогоплательщик вправе указать реквизиты открытого им счета в банке для возврата денежных средств (п.7 ст.176.1 НК РФ). До 2023 года указание реквизитов счета для возмещения НДС в Заявлении было обязательным.

Налоговому органу дается 5 рабочих дней со дня получения заявления о возмещении НДС в заявительном порядке, чтобы проверить соблюдение налогоплательщиком условий для «ускоренного» возмещения и принять одно из следующих решений:

1. о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке;
2. об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (п.8 ст.176.1 НК РФ).

При отказе в возмещении НДС в заявительном порядке НДС может быть возмещен в обычном порядке, установленном ст.176 НК РФ, т.е. после окончания камеральной проверки.

Данное ограничение предполагалось отменить с 2023 года или законодатели изначально перепутали абзацы ст.176.1 НК РФ, которые перестанут действовать с 2023 года (Федеральный закон от 14 июля 2022 г. N 263-ФЗ). Но, как бы то ни было, Федеральным законом от 28.12.2022 N 565-ФЗ года норма, ограничивающая возмещение НДС в заявительном порядке для «сомнительных» налогоплательщиков, осталась в НК РФ на 2023 год.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении в письменной форме в течение 5 рабочих дней со дня принятия решения. Сообщение может быть передано руководителю организации, ИП, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п.8 ст.176.1 НК РФ).

Как и раньше, обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган будет проверять в ходе камеральной проверки (п. 11 ст. 176.1 НК). Если нарушения не выявят, ИФНС сообщит налогоплательщику об этом в письменной форме в течение 7 рабочих дней после окончания камеральной проверки (п.12 ст.176.1 НК РФ).

В случае обнаружения нарушений и отмены (полностью или частично) решения о возмещении НДС в заявительном порядке по итогам камеральной проверки, «отмененные суммы возмещения» формируют совокупную обязанность единого налогового счета (ЕНС) со дня вступления в силу соответствующего решения (пп.9 п.5 ст.11.3 НК РФ). Иными словами, на дату вступления в силу решения об отмене (полностью или частично) решения о возмещении НДС в заявительном порядке (далее — решение об отмене) сальдо ЕНС уменьшается, т.к. производится начисление НДС к уплате. Если после проведения начислений сальдо ЕНС станет отрицательным, заработает общий механизм его взыскания. Поэтому из ст.176.1 НК РФ убрали порядок истребования «отмененных сумм».

На подлежащие возврату суммы НДС, как и раньше, начисляются проценты. С 1 января 2023 года их рассчитывают исходя из процентной ставки, равной двукратной (однократной при налоговом мониторинге) ключевой ставке ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Но «двойные пени» начисляют, начиная с третьего дня после принятия решения налогового органа о возмещении НДС в заявительном порядке, до дня принятия решения об отмене (полностью или частично). Они тоже сформируют совокупную обязанность на ЕНС на дату вступления в силу решения об отмене (пп.9 п.5 ст.11.3 НК РФ).

Начиная со дня, следующего за днем принятия решения об отмене (полностью или частично), на сумму излишне полученных налогоплательщиком в заявительном порядке сумм начисляются «обычные» пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (п.17 ст.176.1 НК РФ).

До 2023 года «двойные пени» начислялись в период пользования бюджетными средствами, начиная со дня фактического получения налогоплательщиком средств или дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, по день фактического возврата (п.7 ст.176.1 НК РФ в ред. до 01.01.2023 г.).

Как получить возврат НДС

Суммы, подлежащие возмещению, относятся к единому налоговому платежу (ЕНП). Такие суммы ЕНП сформируют сальдо ЕНС в день принятия налоговым органом решения о возмещении НДС (пп.1 п.1 ст.11.3 НК РФ).

Поэтому возмещения НДС именно в качестве НДС не будет, т.е. возвращать налогоплательщику на расчетный счет будут НЕ суммы НДС, а положительное сальдо ЕНС. Механизм возврата НДС из ст.176 НК РФ убрали. Налогоплательщик может вернуть положительное сально ЕНС, в сумму которого включен возмещаемый НДС, на свой расчетный счет по общим правилам возврата положительного сальдо (ст.79 НК РФ).

Для этого необходимо написать соответствующее заявление. Его форма и формат утверждены приказом ФНС от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1133@ (п. 1 ст. 79 НК). Также положительное сальдо ЕНС можно зачесть в счет предстоящих платежей по конкретным налогам, уплаты НЕ «ЕНП-шных» налогов (сборов) или исполнения обязанности по уплате налогов другого лица (ст.78 НК РФ).

Но, если налогоплательщик возмещает НДС в заявительном порядке, то, по мнению автора, писать отдельное заявление на возврат положительного сальдо ЕНС не нужно, если в заявлении о возмещении НДС в заявительном порядке указаны реквизиты счета, на который необходимо возместить НДС и сумма возмещения. Такой вывод следует из абз.4 п.3 ст.79 НК РФ. В нем определено, что при заявительном порядке возмещения НДС поручение на возврат ЕНС направляется в Казначейство на основании решения о возмещении НДС в заявительном порядке.

Кстати, по мнению автора, не обязательно в заявлении о возмещении НДС в заявительном порядке указывать всю сумму НДС, которую можно вернуть на расчетный счет. Это может быть актуально для случаев, когда в ближайшее время наступит срок уплаты налогов в счет оплаты которых может быть зачтено положительное сальдо или у налогоплательщика отрицательное сальдо ЕНС и рассчитывать на возврат НДС, подлежащий возмещению, бессмысленно.

Возврат положительного сальдо ЕНС займет максимум 3 рабочих дня с даты представления заявления о возврате или принятия решения о возмещении НДС в заявительном порядке (п.3 и п.6 ст.79 НК РФ). На счет вернут ту сумму, которую налогоплательщик указал в заявлении на возврат, но не более суммы сальдо ЕНС по состоянию на дату формирования поручения о возврате (п.2 и п.5 ст.79 НК РФ). Если сальдо ЕНС будет отрицательное, то понятно, что возвращать будет нечего.

Кстати, если налоговый орган задержит формирование поручения на возврат ЕНС более чем на 10 рабочих дней, налогоплательщику положены проценты. Они будут начислены за каждый календарный день, следующий по истечении 10 рабочих дней со дня (п.9 ст.79 НК РФ):

• получения заявления лица о распоряжении путем возврата, но не ранее принятия налоговым органом решения о возмещении (полностью или частично) суммы НДС в «обычном порядке», т.е. в соответствии со статьей 176 НК РФ;
• принятия налоговым органом Решения о возмещении (полностью или частично) суммы НДС в заявительном порядке.

Процентная ставка принимается равной ключевой ставке ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока перечисления указанных сумм денежных средств.

За какой период можно возместить НДС

Несмотря на то, что при возврате положительного сальдо ЕНС нет трехгодичного ограничения на возврат переплаты (ст.79 НК РФ), т.е. положительное сальдо ЕНС может быть возвращено налогоплательщику даже через 100 лет, период возмещения НДС все-таки ограничен. В соответствии с п.2 ст.173 НК РФ НДС подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода.

Также есть трехгодичное ограничение на вычет НДС. НДС, предъявленный продавцами по товарам (работам, услугам) или уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ может быть заявлен к вычету в пределах 3 лет после принятия на учет этих приобретений (п.1.1 ст.172 НК РФ). Причем срок на вычеты не продлевается на срок, необходимый для представления декларации (Определения ВС РФ от 24.08.2021 № 308-ЭС21-13958 и от 24.08.2021 № 308-ЭС21-13958, п. 2.2 Определения КС РФ от 24.03.2015 N 540-О, п. 27 и п.28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, Определение ВС РФ от 04.09.2018 N 308-КГ18-12631 по делу N А32-32030/2017). Например, если товары были приняты к учету в первом квартале 2020 года, то представить декларацию по НДС, в т.ч. уточненную, заявив по ним к вычету НДС можно до 31.03.2023 года. После этой даты право на вычет НДС будет потеряно, налогоплательщик не сможет заявить вычет НДС в декларации за первый квартал 2023 года, представленной в апреле 2023 года.

А стоит ли возмещать НДС?

Многие налогоплательщики не хотят заявлять НДС к возмещению, опасаясь, что нарушат безопасную долю вычетов, и налоговый орган будет проводить углубленную камеральную проверку. Были случаи, когда налоговый инспектор настоятельно просил убрать часть вычетов из декларации и «не морочить голову» возмещением НДС. Что же делать?

Из нашей аудиторской практики можем сказать, что не стоит идти на поводу у инспекторов. Есть риск вообще потерять право на вычет, пропустив положенный срок или опрометчиво заявив часть вычетов НДС по основным средствам или нематериальным активам — посмотрите наш кейс.

Кроме того, «подарок бюджету» — отказ от вычетов и списание этих сумм НДС в прочие расходы, если срок на вычет и возмещение НДС будет пропущен (п.2 ст.173 НК РФ), приводит к уменьшению чистой прибыли компании, за счет которой собственники могут получить дивиденды. И уже есть судебные решения, когда собственник взыскал с руководителя нанесенный ущерб в виде не заявленного к вычету НДС в размере 1,9 млн руб. Т.е. за осторожность компании пришлось заплатить руководителю из своего кармана.

Согласимся, страшно вступать в споры с налоговыми органами, когда нет уверенности в правильности налогового учета. Вдруг доначислят больше, чем заявленный к возмещению НДС? Поэтому рекомендуем включать в техническое задание на проведение аудита углубленную проверку налогового учета или проводить комплексный аудит со страховкой от налоговых претензий или инициативный налоговый аудит. Тогда вы будете уверены, что компании нечего опасаться, налоги рассчитаны верно и все необходимые документы в порядке. А если возникнут споры, налоговые юристы «Правовест Аудит» придут на помощь и будут представлять интересы компании в налоговых органах и суде.