Обязанность налогового агента по налогу на прибыль при выплатах иностранным перевозчикам

Как облагаются доходы иностранных компаний в России

Наряду с российскими организациями, иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ). Однако в отличие от российских организаций, иностранные организации признаются налогоплательщиками только в отношении дохода:

• который получен иностранной организацией через постоянное представительство такой иностранной организации в России с учётом положений ст. 306 НК РФ и 307 НК РФ (п. 2 ст. 247 НК РФ). В данном случае иностранная организация подлежит постановке на налоговый учёт согласно ст. 83 НК РФ, и осуществляет исчисление и уплату налога самостоятельно. Порядок налогообложения доходов иностранной организации, полученный через постоянное представительство в России, в данной статье не рассматривается;
• который признаётся доходом иностранной организации, полученным от источников в России в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ). В данном случае иностранная организация не подлежит постановке на налоговый учёт, а обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на российскую организацию, которая осуществляет выплату дохода.

Открытый перечень доходов иностранной организации от источников в РФ и подлежащих обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, приведён в п. 1 ст. 309 НК РФ. В указанной норме поименованы в основном разновидности «пассивного дохода», которые связаны с использованием собственности иностранных организации на территории России, однако не связаны с осуществлением иностранной организацией каких-либо действий в России: дивиденды, проценты, роялти, штрафы, а также доходы от реализации недвижимого имущества, расположенного на территории Росси, доходы от аренды. Также в данной норме поименованы доходы от международных перевозок (доходы от использования транспортных средств) и от выполнения работ (оказания услуг) иностранными взаимозависимыми лицами в адрес российских организаций.

Однако согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества, имущественных прав, от выполнения работ, оказания услуг на территории России (за исключением прямо поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ), не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в России в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Соответственно, по общему правилу российские организации (а также индивидуальные предприниматели и иностранные организации, осуществляющие в России деятельность через постоянное представительство), выплачивающие в адрес иностранных организаций доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, как налоговые агенты обязаны исчислить и уплатить сумму налога с применением налоговых ставок, указанных в п. 1 ст. 310 НК РФ, ст. 284 НК РФ при каждом случае выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ, п. 1 ст. 310 НК РФ. Исключения составляют случаи, когда в соответствии с международными соглашениями доходы иностранных компаний не облагаются налогом на прибыль в России или указанными международными соглашениями предусмотрены пониженные ставки налога. Об этом расскажем ниже.

Налогообложение иностранных перевозчиков

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, доходы иностранной организации от международных перевозок. При этом для целей применения указанной номы под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами России.

Соответственно, доход иностранной организации от перевозки груза между пунктами отправления и назначения, которые находятся на территории России, а также доход от перевозки, при которой пункт отправления или назначения находятся на территории России подлежит налогообложению налогом на прибыль в России. К доходу от международной перевозки применяется налоговая ставка 10% (абз. 5 п. 1 ст. 310 НК РФ, подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ).

В случае же если иностранный перевозчик осуществляет перевозку груза между пунктами отправления и назначения, которые находятся за пределами территории России, то такая перевозка не удовлетворяет понятию «международной перевозки» для целей подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ. Соответственно, по общему правилу, доход иностранной организации от выполнения такой перевозки не подлежит налогообложению налогом на прибыль в России на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

Однако, если договор перевозки заключен с взаимозависимой иностранной компанией, то следует учитывать, что в соответствии с подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранных компаний, подлежащим налогообложению у источника выплаты, относятся доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории России взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. При этом для целей данного подпункта работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории России, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России, которое определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства иностранной организации).

Таким образом, в случае если иностранный перевозчик осуществляет перевозку только между пунктами отправления и назначения, которые находятся за пределами территории России, при этом такой иностранный перевозчик является взаимозависимым лицом с российской организацией— заказчиком перевозки, то можно сделать вывод о том, что доход иностранного перевозчика будет подлежать налогообложению налогом на прибыль в России на основании подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ с применением налоговой ставки 15% (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ, подп. 4 п. 2 ст. 284 НК РФ), если иное не предусмотрено международным договором.

Официальные разъяснения по данному вопросу на момент подготовки настоящей статьи отсутствуют.

Особенности применения международных соглашений к доходам от перевозки

В случае если между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является организация-перевозчик, заключен договор, устанавливающий иной порядок налогообложения чем это предусмотрено НК РФ, то подлежит применению порядок налогообложения, установленный таким международным договором (ст. 7 НК РФ). В соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходы могут облагаться только на территории иностранного государства или в обоих договаривающихся государствах, а также могут быть установлены пониженные ставки налога (подп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 310 НК РФ).

При анализе международных договоров (соглашений об избежании двойного налогообложения) для начала необходимо обратить внимание, что конкретно подразумевается данным договором под понятием «международная перевозка».

По условиям международного соглашения «международной перевозкой» может признаваться только перевозка отдельными видами транспорта (например, только морским и воздушным транспортом) или же перевозка между определёнными пунктами (например, только если пункт отправления (назначения) находится на территории одного договаривающегося государства, а пункт назначения (отправления) — на территории другого договаривающегося государства). Если конкретная перевозка удовлетворяет заданному определению, то подлежит применению порядок налогообложения, который установлен статьёй «Доходы от международных перевозок». Если же перевозка не удовлетворяет заданному определению, то подлежит применению статья «Прибыль от предпринимательской деятельности».

Так, например, между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики заключено «Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (Заключено в г. Анкаре 15.12.1997). Согласно ст. 3 Соглашения, термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским, речным, воздушным судном или дорожным транспортным средством, осуществляемую предприятием одного Договаривающегося Государства, за исключением, когда морское, речное, воздушное судно или дорожное транспортное средство эксплуатируется только между пунктами, расположенными на территории одного и того же Договаривающегося Государства.

Следовательно, если перевозчик является резидентом Турецкой Республики, то несмотря на положения подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, «международной перевозкой» для целей применения Соглашения будет признаваться перевозка любыми видами транспорта:

• между пунктами отправления и назначения, которые находятся за пределами территории России и Турции;
• между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории России и другой — на территории Турции;
• между пунктами отправления и назначения, хотя бы один из которых находится на территории России или Турции.

При этом под понятие «международная перевозка» не подпадает перевозка, при которой и пункт отправления, и пункт назначения (то есть оба пункта) находятся на территории России или Турции.

В случае если конкретная перевозка удовлетворяет заданному понятию «международная перевозка», то необходимо обратить внимание на порядок налогообложения, установленный ст. 8 Соглашения «Прибыль от морских, воздушных и наземных перевозок».

Так, согласно п. 1 ст. 8 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства (перевозчик — резидент Турции), полученная из другого Договаривающегося Государства (от российского заказчика) от эксплуатации морских судов в международных перевозках, подлежит налогообложению в первом упомянутом Государстве (облагается налогом на доходы в Турции). Однако такая прибыль может также облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве (может облагаться налогом в России) в соответствии с законодательством этого другого Государства (в соответствии с положениями НК РФ), но налог, взимаемый в этом другом Государстве (в России) с такой прибыли, должен уменьшаться на 50 процентов.

При этом в соответствии с п. 2 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства (турецкий перевозчик), полученная из другого Договаривающегося Государства (от российского заказчика) от эксплуатации воздушного судна или дорожного транспортного средства в международных перевозках, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве (облагается налогом только в Турции).

Таким образом, в случае если перевозка осуществляется морским транспортом, то российский заказчик обязан удержать налог на доходы с применением налоговой ставки 5%, т.е. 50 процентов от ставки, установленной подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ. А если перевозка осуществляется иными видами транспорта, например, воздушным транспортом, то доход от такой перевозки не подлежит налогообложению в России, т.е. обязанность по удержанию налога у российского заказчика отсутствует (дополнительно см. письмо Минфина РФ от 15.02.2023 № 03-08-09/12565).

Немного иной порядок предусмотрен соглашением между Правительством РФ и Правительством КНР «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» (Заключено в г. Москве 13.10.2014). Так, согласно ст. 3 Соглашения термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда такое судно используется исключительно для перевозки между пунктами в другом Договаривающемся Государстве. Пунктом 1 ст. 8 Соглашения определено, что прибыль предприятия Договаривающегося Государства (перевозчик — Резидент КНР) от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках подлежит налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве (только в КНР).

Следовательно, под понятия «международная перевозка» в целях применения Соглашения с КНР подпадает только перевозка морским и воздушным транспортом, за исключением случаев, которая такая перевозка осуществляется только между пунктами отправления и назначения, находящимися на территории России. Доходы от такой международной перевозки не облагаются налогом в России, т.е. обязанность налогового агента у российского заказчика отсутствует. Если перевозка осуществляется иными видами транспорта (автомобильный, железнодорожный), или любым видом транспорта только по территории России, то доход от такой перевозки классифицируется как «прибыль от предпринимательской деятельности», который также облагается налогом только в КНР (дополнительно см. письмо Минфина РФ от 14.02.2014 № 03-08-13/6151).

Но чтобы применить соглашения об избежании двойного налогообложения нужно, чтобы иностранная организация предоставила лицу, осуществляющему выплату дохода, письменное подтверждение того, что такая иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения (сертификат резидентства или иной аналогичный документ), а также письменное подтверждение того, что такая иностранная организация имеет фактическое право на доход (т.е. имеет право распоряжаться данным доходом по своему усмотрению, без обязанности перечисления данного дохода иным лицам согласно п. 2-4 ст. 7 НК РФ). Указанные подтверждения должны быть представлены до даты выплаты дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Если действие международных соглашений приостановлено…

8 августа 2023 г. Президентом РФ был подписан указ № 585, согласно которому на неопределённый срок приостанавливаются действия отдельных положений международных договоров по вопросам налогообложения с рядом «недружественных» государств. В частности, приостановлены действия статей «Прибыль от международных перевозок», а также «Прибыль от предпринимательской деятельности», что фактически означает, что при определении порядка налогообложения доходов иностранных перевозчиков — резидентов «недружественных стран» российским заказчикам следует руководствоваться только нормами НК РФ, независимо то положений международных договоров с этими государствами.

Однако Федеральным законом от 27.11.2023 № 539-ФЗ пункт 2 ст. 310 НК РФ был дополнен подпунктом 11, согласно которому налог не исчисляется и не удерживается налоговым агентом при выплате доходов от международной перевозки при одновременном соблюдении следующих условий:

• договор на осуществление международной перевозки заключен до даты вступления в силу Указа № 585, т.е. до 08.08.2023;
• российский заказчик и иностранный перевозчик не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ;
• данные доходы не облагались налогом в России на основании положений международных соглашений до дня принятия Указа № 585, т.е. до 08.08.2023;
• иностранной организацией представлены подтверждения, предусмотренные п. 1 ст. 312 НК РФ.

Иными словами, в случае если договор с НЕвзаимозависимым перевозчиком заключен до 08.08.2023, то к доходам, выплачиваемым в рамках данного договора, продолжает применяться прежний порядок налогообложения, определённый соответствующим международным соглашением. Указанные нормы применяются до 31.12.2025 (дополнительно см. письмо Минфина РФ от 14.02.2024 № 03-08-05/12475). В отношении доходов, выплачиваемых по договорам, заключенным после 08.08.2023, а также по договорам, заключенным с взаимозависимыми перевозчиками (независимо от даты заключения договора) применяется общий порядок налогообложения, установленный НК РФ.

Налоговый расчет

Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых деклараций статьей 289 НК РФ, представляет Налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утверждённой Приказом ФНС России от 26.09.2023 № ЕД-7-3/675@.

Информацию о выплаченном иностранным организациям вознаграждении за выполнение международной перевозки груза налоговый агент обязан отразить Разделе 3 «Расчет сумм выплаченных доходов и удержанных налогов», в т.ч. и в случае, если в соответствии с международным соглашением такой доход не облагается в РФ. Данному доходу соответствует код «24».

В данной статье мы рассмотрели порядок исполнения обязанностей налогового агента при выплате дохода в адрес иностранных перевозчиков. В следующей статье мы рассмотрим порядок налогообложения доходов иностранных экспедиторов, которые, не являясь фактическими перевозчиками осуществляют организацию международной перевозки груза.

Наша аудиторская практика показывает, что взаимоотношения с иностранными партнерами в условиях новых способов расчетов и постоянно меняющегося законодательства требует особого внимания. Поэтому рекомендуем включать в техническое задание на аудит проверку налогового учета или хотя бы проверку обязанностей налогового агента по налогу на прибыль и НДС.