Переоценка основных средств по ФСБУ 6/2020

16 ноября 2021

С 1 января 2022 года обязательным к применению станет ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (см. Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н «Об утверждении ФСБУ 6/2020 „Основные средства“ и ФСБУ 26/2020 „Капитальные вложения“). С этой же даты отменяется ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» N 91н, на которые компании ранее ориентировались при переоценке стоимости основных средств. Но новый ФСБУ можно применять добровольно досрочно. Поэтому в случае добровольного досрочного применения нового ФСБУ 6/2020 с 2021 года, переоценку стоимости основных средств за 2021 год следует проводить в соответствии с новым стандартом. Предлагаем вашему вниманию справочную информацию о сути переоценки основных средств по ФСБУ 6/2020.

В соответствии с ФСБУ 6/2020 объекты основных средств могут учитываться на балансе как по первоначальной, так и по переоцененной стоимости (с учетом переоценки).

Введено новое понятие — инвестиционная недвижимость — это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образует отдельную группу основных средств.

Согласно ПБУ 6/01 стоимость объекта после переоценки — это текущая (восстановительная) стоимость. В новом стандарте — это переоцененная стоимость.

Теперь переоценку стоимости объектов основных средств имеют право проводить все организации, а не только коммерческие, как было установлено п. 15 ПБУ 6/01.

Изменены правила переоценки

После признания объект основных средств может отражаться в бухгалтерском учете по переоцененной стоимости. При этом стоимость объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (по правилам ПБУ 6/01 объект переоценивается по текущей (восстановительной) стоимости). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Согласно ПБУ 6/01 переоценка проводится не чаще одного раза в год на конец отчетного периода. В ФСБУ 6/2020 указано: переоценка проводится по мере изменения справедливой стоимости ОС. Вместе с тем допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).

Для переоценки ОС, входящих в одну группу, должен применяться один способ проведения переоценки.

При проведении переоценки возможен не только применяющийся пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта, но и иной способ. Суть последнего в следующем: сначала первоначальная стоимость ОС уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта.

Сумма накопленной дооценки может списываться на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:

  • единовременно при списании переоцененного объекта;
  • по мере начисления амортизации по такому объекту.

Переоценка объектов инвестиционной недвижимости проводится в порядке, отличном от порядка переоценки других ОС.

Особенности переоценки объектов инвестиционной недвижимости следующие:

  1. переоценка проводится на каждую отчетную дату;
  2. первоначальная стоимость объекта (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости;
  3. дооценка или уценка объекта включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта;
  4. переоцениваемые объекты не подлежат амортизации.

Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.

Новый стандарт обязывает проводить проверку ОС на обесценение и учитывать изменения балансовой стоимости вследствие обесценения. Эти проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от его первоначальной стоимости и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).

Порядок переоценки основных средств

В учетной политике организации следует закрепить решение и определить группы подлежащих переоценке основных средств.

Периодичность переоценки групп основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, определяется самостоятельно (исходя из того, насколько подвержена изменениям их справедливая стоимость) и закрепляется в учетной политике. Если принято решение проводить переоценку основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, не чаще одного раза в год, то переоценивают основные средства по состоянию на конец каждого отчетного года.

Переоценку основных средств проводят на основании приказа руководителя. В приказе определяют конкретные сроки проведения переоценки, сотрудников, ответственных за ее проведение, и перечень конкретных объектов основных средств, которые будут переоцениваться.

Порядок документального оформления результатов переоценки основных средств законодательно не установлен. Организации разрабатывают его самостоятельно и утверждают в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Обычно результаты переоценки вносят в инвентарную карточку объекта.

В бухгалтерском учете по-разному отражают результаты переоценки инвестиционной недвижимости и результаты переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости.

Бухгалтерский учет результатов переоценки ОС

Результаты переоценки ОС (кроме инвестиционной недвижимости).

Результаты переоценки основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, можно отражать в учете двумя способами — в зависимости от выбранного способа пересчета стоимости основных средств (п. 17 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):

  1. можно пересчитывать первоначальную (переоцененную) стоимость и сумму накопленной амортизации так, чтобы балансовая стоимость основных средств после переоценки была равна его справедливой стоимости. В этом случае потребуются отдельные записи по корректировке — как для первоначальной стоимости, так и для амортизации;
  2. можно сначала уменьшить первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств на сумму накопленной амортизации, а затем полученную балансовую стоимость пересчитать так, чтобы она была равна справедливой стоимости основных средств. В этом случае делают одну корректировочную запись.

Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. Его следует закрепить в учетной политике.

Для разных групп основных средств можно установить разные способы пересчета.

При первом способе для пересчета стоимости основных средств вы можете использовать коэффициент, рассчитанный по формуле:

КфП = СС/БС,

КфП — коэффициент пересчета,

СС — справедливая стоимость ОС на дату переоценки,

БС — балансовая стоимость ОС на дату переоценки.

Умножение первоначальной (переоцененной) стоимости до переоценки на коэффициент даст новое значение показателя для отражения в бухгалтерском учете.

При переоценке основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Отражение в учете операций по дооценке объекта основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):

Содержание операции Дебет Кредит
При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации
При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации 01 83 (91-1)
Скорректирована накопленная амортизация при дооценке ОС 83 (91-2) 02
При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости
Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации 02 01
Отражена дооценка ОС 01 83 (91-1)

Cумма уценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Отражение в учете операций по уценке основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):

Содержание операции Дебет Кредит
При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации
Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС при его уценке 83 (91-2) 01
Отражено изменение накопленной амортизации при уценке ОС 02 83 (91-1)
При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости
Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации 02 01
Отражена уценка ОС 83 (91-2) 01

Суммы переоценки, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки таких основных средств. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала (добавочного) в бухгалтерском балансе организации.

Впоследствии накопленная на счете 83 «Добавочный капитал» дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:

  • единовременно при списании объекта основных средств, по которому была накоплена дооценка;
  • по мере начисления амортизации по объекту основных средств (в размере, определяемом как положительная разница между величиной амортизации с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период без учета переоценок). Принятый организацией способ применяется в отношении всех отличных от инвестиционной недвижимости основных средств и должен быть закреплен в учетной политике.

Результаты переоценки инвестиционной недвижимости.

Если принято решение о переоценке инвестиционной недвижимости, то эта группа основных средств не должна амортизироваться.

Поэтому при переоценке необходимо просто скорректировать стоимость инвестиционной недвижимости (первоначальную или уже переоцененную) так, чтобы она стала равна ее справедливой стоимости

При переоценке инвестиционной недвижимости сумма дооценки или уценки объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта (п. 21 ФСБУ 6/2020).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Содержание операции Дебет Кредит
Отражена дооценка инвестиционной недвижимости 03 91-1
Отражена уценка инвестиционной недвижимости 91-2 03

Результаты переоценки основных средств в налоговом учете

В налоговом учете результаты переоценки не учитывают вне зависимости от квалификации этого имущества в целях налогообложения (основные средства, прочее имущество и т.п.) — это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Для целей исчисления налога на имущество с учетом положений ФСБУ 6/2020, Минфином России в письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530 разъяснено, что в целях применения пункта 1 статьи 375 Кодекса остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.

Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации. Согласно пункту 15 ФСБУ 6/2020 при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Следовательно, налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении инвестиционной недвижимости определяется без применения положений пункта 3 статьи 375 Кодекса.

Применение ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС

Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС, отличных от инвестиционной недвижимости?

В случае зачисления дооценки ОС в добавочный капитал в учете организации образуется особая временная разница — результат операции, не включаемой в бухгалтерскую прибыль (убыток). Ее величина равна разнице между балансовой стоимостью актива, сформированной в бухучете по результатам дооценки, и стоимостью ОС, принимаемой в целях налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13).

Эта временная разница является налогооблагаемой и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) — бухгалтерская стоимость актива превышает налоговую, значит, в целях налогообложения организация сможет учесть меньше расходов, чем в бухгалтерском (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).

Независимо от применяемого способа определения текущего налога на прибыль (способа отсрочки или балансового) при признании ОНО в учете организация делает запись:

Содержание операции Дебет Кредит
Отражено ОНО 83 77

Погашение ОНО происходит в следующих случаях:

  • при применении способа отсрочки — по мере начисления амортизации по ОС, при выбытии актива, при признании убытка от обесценения, а также при уценке ОС;
  • при применении балансового способа — на конец отчетного периода при условии, что сумма возникших вычитаемых временных разниц, формирующих финансовый результат, превышает сумму налогооблагаемых и (или) достигнуто аналогичное соотношение по временным разницам, возникшим в результате переоценки и обесценения ОС (п. п. 5, 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»).

Записи по уменьшению ОНО такие:

Содержание операции Дебет Кредит
Способ отсрочки
Уменьшено ОНО в результате операций, формирующих финансовый результат 77 68
Уменьшено ОНО в связи с операциями, результат которых не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), — в случае отнесения суммы уценки (обесценения) на уменьшение добавочного капитала 77 83
Балансовый способ
Уменьшено ОНО в результате операций, формирующих финансовый результат 77 99
Уменьшено ОНО в связи с операциями, результат которых не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), — в случае отнесения суммы уценки (обесценения) на уменьшение добавочного капитала 77 83

В случае уценки ОС, по которым нет накопленной дооценки, в учете организации возникает вычитаемая временная разница. Ведь, поскольку налоговая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, в налоговом учете организация сможет признать больше расходов, чем в бухгалтерском. Такая разница приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).

Этот ОНА нужно уменьшать:

  • при применении способа отсрочки — по мере начисления амортизации по ОС, при выбытии актива, при восстановлении убытка от обесценения, а также при дооценке ОС;
  • при применении балансового способа — на конец отчетного периода при условии, что сумма возникших налогооблагаемых временных разниц, формирующих финансовый результат, превышает сумму вычитаемых и (или) достигнуто аналогичное соотношение по временным разницам, возникшим вследствие переоценки и обесценения ОС (п. п. 5, 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»).

Записи по признанию и уменьшению указанного ОНА такие:

Содержание операции Дебет Кредит
Способ отсрочки
Признан ОНА 09 68
Уменьшен ОНА в результате операций, формирующих финансовый результат 68 09
Уменьшен ОНА в связи с операциями, результат которых формирует добавочный капитал 83 09
Балансовый способ
Признан ОНА 09 99
Уменьшен ОНА в результате операций, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) 99 09
Уменьшен ОНА в связи с операциями, результат которых формирует добавочный капитал 83 09

Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки инвестиционной недвижимости?

При переоценке инвестиционной недвижимости в учете организации возникают (п. 8 ПБУ 18/02, Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»):

  • при дооценке ранее не уцененного объекта, а также в случае дооценки актива сверх ранее признанной уценки — налогооблагаемая временная разница в размере превышения бухгалтерской стоимости актива над налоговой, образовавшегося за счет переоценки, и соответствующее ей ОНО (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02);
  • при уценке ранее недооцененного объекта, а также в случае уценки актива сверх накопленной дооценки — вычитаемая временная разница в размере превышения налоговой стоимости актива над бухгалтерской, образовавшегося за счет переоценки, и соответствующий ей ОНА (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Уменьшать ОНО нужно:

  • при применении способа отсрочки — при уценке и обесценении объекта, а также при его выбытии (п. 18 ПБУ 18/02);
  • при применении балансового способа — при условии, что на конец отчетного периода сумма вычитаемых временных разниц, формирующих финансовый результат, превышает сумму налогооблагаемых (п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»).

Уменьшать ОНА нужно:

  • при применении способа отсрочки — при дооценке объекта, при восстановлении убытка от обесценения, а также в случае выбытия объекта (п. 17 ПБУ 18/02);
  • при применении балансового способа — при условии, что на конец отчетного периода сумма налогооблагаемых временных разниц, формирующих финансовый результат, превышает сумму вычитаемых (п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»).

Пример признания и погашения ОНО и ОНА при переоценке инвестиционной недвижимости

У организации есть два объекта инвестиционной недвижимости, учитываемые по переоцененной стоимости:

  • объект-1 с первоначальной стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете 21 млн руб.;
  • объект-2 с первоначальной стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете 37 млн руб.

На отчетную дату X справедливая стоимость равна:

  • объекта-1 — 28 млн руб.;
  • объекта-2 — 40 млн руб.

На отчетную дату X + 1 справедливая стоимость равна:

  • объекта-1 — 30 млн руб.;
  • объекта-2 — 32 млн руб.

У организации нет других постоянных и временных разниц.

1. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена дооценка объекта-1 (28 000 000 — 21 000 000) 03 91-1 7 000 000
Отражена дооценка объекта-2 (40 000 000 — 37 000 000) 03 91-1 3 000 000

Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X

1. Способ отсрочки

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Признано ОНО по объекту-1 (7 000 000×20%) 68 77 1 400 000
Признано ОНО по объекту-2 (3 000 000×20%) 68 77 600 000

2. Балансовый способ

Наименование Балансовая стоимость, руб. Налоговая стоимость, руб. Разница, руб.
Объект-1 28 000 000 21 000 000 7 000 000
Объект-2 40 000 000 37 000 000 3 000 000
Итого 68 000 000 58 000 000 10 000 000
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Признано ОНО (10 000 000×20%) 99 77 2 000 000

2. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X + 1

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена дооценка объекта-1 (30 000 000 — 28 000 000) 03 91-1 2 000 000
Отражена уценка объекта-2 (40 000 000 — 32 000 000) 91-2 03 8 000 000

Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X + 1

1. Способ отсрочки

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Признано ОНО по объекту-1 (2 000 000×20%) 68 77 400 000
Погашено ОНО по объекту-2 77 68 600 000
Признан ОНА по объекту-2 ((8 000 000 — 3 000 000) x 20%) 09 68 1 000 000

2. Балансовый способ

Наименование Балансовая стоимость, руб. Налоговая стоимость, руб. Разница, руб.
Объект-1 30 000 000 21 000 000 9 000 000
Объект-2 32 000 000 37 000 000 -5 000 000
Итого 62 000 000 58 000 000 4 000 000

Исходя из налогооблагаемой разницы на отчетную дату X + 1 — 4 000 000 руб., в учете организации на эту дату должно быть отражено ОНО в размере 800 000 руб. (4 000 000 руб. x 20%).

На отчетную дату X в учете отражено ОНО в размере 2 000 000 руб.

Следовательно, в учете надо отразить уменьшение ОНО на 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. — 800 000 руб.):

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Уменьшено ОНО (2 000 000 — 800 000) 77 99 1 200 000

Помощь в применении новых ФСБУ

Требования ФСБУ 5/2019 «Запасы», ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» кардинально отличаются от применяемых ранее стандартов учета и требуют от финансовых специалистов пересмотра всей концепции ведения учета и формирования отчетности, а также внесения отдельных корректировок в учетную политику на 2021 и 2022 год.

Для бухгалтерии никогда не будет лишней помощь узких специалистов для верной трактовки проблем и помощи в разрешении сложных ситуаций. Особенно это актуально сейчас, после вступления в силу новых положений по отражению операций в бухгалтерском учете с полной отменой ранее действующих ПБУ.

  • с 2021 года организация обязана применять ФСБУ 5/2019 «Запасы»;
  • с 2022 года — ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (которые по решению организации могут применяться и досрочно с 2021 года).

Готовиться к внедрению стандартов и получать своевременные консультации важно уже сейчас. Аудиторы помогают правильно начать применение новых ФСБУ.

Получите
консультацию
эксперта
Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.
Задать вопрос
сегодня
11:00
«Smart-управленка. Что важно знать про управление оборотным капиталом»
Бесплатный вебинар
Записаться