Как определить справедливую стоимость запасов по МСФО

01 августа 2022
ФСБУ 5/2019 «Запасы» предусматривает ситуации, при которых бухгалтеру необходимы знания МСФО. Рассмотрим некоторые аспекты учета запасов по МСФО, которые могут быть полезны бухгалтеру при исполнении положений этого ФСБУ.

Когда нужны знания по МСФО при учете запасов

В ряде случаев при оценке запасов стандарт ФСБУ 5 2019 запасы содержит прямую отсылку к стандарту МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Сложившаяся практика применения МСФО (IAS)2 «Запасы» поможет бухгалтеру исполнить требования ФСБУ 5/2019 о применении дисконтированных оценок при получении запасов с отсрочкой платежа, о тестирования запасов на обесценение. К тому же, п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика» указывает, что при отсутствии по конкретному вопросу установленных способов ведения бухучета в ФСБУ, приоритетным для разработки способа учета являются нормы МСФО.

Что относится к запасам в международных стандартах

Определение запасов в МСФО регламентируется стандартом с одноименным названием «Запасы» МСФО (IAS 2), который дает следующее определение:

Запасы — это активы:

  • предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности (аналог российских счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»;
  • находящиеся в процессе производства для такой продажи (здесь следует сказать о незавершенном производстве — сальдо счета 20 «Основное производство»);
  • находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг (аналог российского счета 10 «Материалы»).
Следует отметить, что МСФО являются именно стандартами отчетности. То есть проводки или названия счетов не регламентированы, и для удобства в статье приведены счета из плана счетов РСБУ.

Как подсчитать себестоимость запасов

Первоначальная стоимость запасов включает в себя:

  • все затраты на приобретение (это цена покупки, пошлины, невозмещаемые налоги, транспортные затраты и погрузочно-разгрузочные работы). При этом скидки подлежат вычету при приобретении запасов;
  • затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов (это прямые и косвенные затраты, которые непосредственно связаны с переработкой запасов с целью доведения до состояния готовности к продаже или дальнейшему использованию, также постоянные производственные расходы, исходя из нормальной производительности — см. Пример 1. ниже).
Таким образом, в себестоимость запасов не включаются сверхнормативные потери сырья и прочих ресурсов, общие административные расходы, затраты на хранение готовой продукции, расходы на продажу. Все это следует признать расходом.

Как рассчитать постоянные производственные расходы в условиях нормальной производительности рассмотрим на примере.

Пример 1.

Предприятие за год выпускает 180 млн. штук заготовок.

Амортизация технологической линии для производства составляет 1 млн руб. в месяц, т.е. 12 млн руб. в год (постоянные производственные расходы).

Таким образом, постоянные производственные расходы, приходящиеся на 1 шт. готовой продукции, исходя из нормального уровня производства, составляют 0,07руб. (12 млн руб. / 180 млн штук). Т.е. при выпуске заготовок организация будет включать в их себестоимость 0,07 руб. по каждой заготовке.

В декабре, с учетом сезонности, предприятие выпустило всего 500 тыс. штук заготовок. Соответственно фактические постоянные производственные затраты составляют 2 руб. на 1 шт. (1 млн руб. /500 тыс. штук), однако в себестоимость продукции будут включены только нормативные 0,07 руб. на 1 шт., а превышение нормативных постоянных производственных расходов на 1,93 руб. на 1 шт. (2 руб.- 0,07 руб.) должно быть признано расходом.

В случае, если фактические постоянные производственные затраты окажутся ниже нормативных, например, составят 0,05 руб. на 1 шт., то в себестоимость следует отнести меньшую величину, то есть 0,05 руб.

Если запасы приобретены с отсрочкой платежа

Итак, мы определили себестоимость запасов в стандартных случаях, но возможна ситуация, когда запасы приобретаются с отсрочкой платежа, тогда появляется элемент финансирования. Разница между тем, сколько товары стоят сейчас на условиях немедленной оплаты и той величиной, которую покупатель платит на условиях отсрочки, является расходом по процентам, который признается на протяжении периода финансирования (данное требование содержится в МСФО (IAS) 2 «Запасы» п.18). Рассмотрим такую ситуацию на примерах.

Пример 2.

Компания Покупатель приобретает заготовки для производства мебели у Поставщика. Цена при немедленной оплате составляет 2 000 тыс. руб. Однако компания не имеет оборотных средств и договаривается, что будет платить Поставщику на протяжении 2 лет с уплатой 10% годовых. Поставка осуществлена 01.07.2022.

На 01.07.2022 при получении товара, Покупатель сделает запись:

Дебет сч. 10 «Запасы» Кредит сч. 60, 76 «Кредиторская задолженность» 2 000 тыс. руб.

На 31.07.2022 товар не оплачен, начисленные расходы по процентам за июль 2022 будут составлять (2 000 тыс. руб.*10%*31/365) = 16,986 тыс. рублей, покупатель сделает запись:

Дебет сч.91 «Расходы по процентам» Кредит сч. 60, 76 «Кредиторская задолженность» 16, 986 тыс. руб.

Очевидно, что в данном случае, можно провести параллель с займом. То есть Покупатель мог в банке получить заем 2 млн рублей на аналогичных условиях, начислять проценты и выплачивать их банку. В данном случае таким «банком» является Поставщик.

Если плата за отсрочку не выделена в цене поставщика

Рассмотрим другой случай, когда проценты за отсрочку платежа не указаны в договоре, а стоимость товара установлена в твердой сумме.

Пример 3.

Стоимость товара с отсрочкой платежа на 1 год составляет 1100 тыс. рублей. В этом случае товар будет отражен согласно п. 18 МСФО (IAS) 2 «Запасы», а «цену» отсрочки нужно будет рассчитать самостоятельно и отразить в учете в качестве процентов, следовательно, сам товар учесть по справедливой (рыночной) стоимости.

Как определить справедливую стоимость товара?

Определение справедливой стоимости товаров следующее: это оценка объективная, основанная на рыночных данных, а не специфичная для организации.

В соответствии с п.24 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Выделяют 3 основных метода оценки согласно МСФО (IFRS) 13:

  • рыночный метод (это метод оценки, в котором используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес);
  • доходный метод (метод предполагает преобразование будущих сумм в одну текущую (дисконтированную величину);
  • затратный метод (это метод, при котором отражается сумма, которая потребовалась бы в настоящий момент времени для замены эксплуатационной мощности актива (часто называемая текущей стоимостью замещения).
В ситуации с отсрочкой платежа следует использовать доходный метод. Тот же подход предлагает Минфин в комментариях к новому ФСБУ 5/2019 «Запасы» (п. 6 ИС от 10.04.2020 N ИС-учет-27).

Способы расчета дисконтированной, то есть приведенной стоимости описываются в п. B12-B30 МСФО (IFRS) 13. Однако данные пункты не требуют ограничиваться использованием описанных в них способов. Единого способа определения ставки дисконтирования не существует, компания должна представить свое видение с учетом рисков и неопределенностей, инфляции, наличия достаточного объема информации и т.д.

Возвращаясь к примеру, необходимо определить текущую стоимость 1 100 тыс. рублей, которые надо заплатить через 1 год, при этом в договоре не указана ставка %.

Стандарт предписывает использовать такой элемент в компонентах оценки, как ставка по безрисковым монетарным активам (МСФО (IFRS) 13 п. B13c.

Предположим, по наблюдаемой рыночной информации безрисковая процентная ставка составляет 3 % годовых, в нашей юрисдикции это, например, ставка доходности по государственным ценным бумагам или ключевая ставка Банка России.

Однако, очевидно, что поставщик товара учитывает риск, следовательно, ожидая от покупателя 1100 тыс. руб. через год, он не предполагает заработать только 3%. Соответственно ставка должна быть откорректирована и отражать допущения, которые используются участниками рынка при определении цены на актив или обязательство (МСФО (IFRS) 13 п. B13а).

Данные допущения приведут к корректировке ставки дисконтирования. То есть ставку дисконтирования следует определить на основе наблюдаемых показателей нормы доходности по сопоставимым активам или обязательствам. (МСФО (IFRS) 13 п.B18).

Отсюда следует, что можно использовать наблюдаемые данные, например, стоимость на аналогичный товар при мгновенной оплате составляет 1000 тыс. руб. Если нет информации о аналогичном товаре, то вполне уместно оценить доходность по сопоставимым обязательствам, то есть под какой процент компании доступен кредит, предположим, 10%. В любом случае мнение о ставке должно быть обосновано.

Математическая формула дисконтирования имеет вид:

PV = FV * 1/(1+R)n
Где FV — будущая стоимость
PV- дисконтированная текущая стоимость
n- число лет от даты в будущем, до текущего момента
R —%(ставка дисконтирования)

Расчет:

текущая стоимость: 1 100 тыс. руб./ (1+0,1) =1000 тыс. руб.

Проводки по отражению стоимости запасов и начислению процентов будут аналогичны примеру 2.

На 01.07.2022 при получении товара, покупатель сделает запись:

  • Дебет сч. 10 «Запасы» 1000 тыс. руб.
  • Кредит сч. 60, 76, ... «Кредиторская задолженность» 1000 тыс. руб.

На 31.07.2022 товар не оплачен, начисленные расходы по процентам за июль 2022 будут составлять:

  • Дебет сч. 91 «Расходы по процентам» (1000 тыс. руб.*10%*31/365) = 8, 493 тыс. руб.
  • Кредит сч. 60, 76 «Кредиторская задолженность» 8, 493 тыс. руб.

Дисконтирование денежных потоков предполагает не только пример с единоразовым платежом в конце срока, но также платежи согласно графика, в таком случае, дисконтируют денежные потоки средствами Excel, т.к. вручную этот процесс очень трудоемкий.

Получите
консультацию
эксперта
Поможем осуществить необходимые расчеты, ответим на самые трудные вопросы.
Задать вопрос

Последующая оценка запасов

Итак, мы определили себестоимость запасов.

Но для составления отчетности по МСФО в конце отчетного периода необходимо оценить чистую возможную цену продажи. Она может оказаться ниже себестоимости (продаем товары с убытком, товары устарели и т.д.), а запасы должны быть оценены по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи (п.9 МСФО (IAS) 2).

Отличие чистой возможной цены продажи запасов от справедливой стоимости запасов в том, что она является величиной специфичной для организации, а справедливая стоимость — нет.

Представим в виде таблицы данные, которые компания заполняет на дату отчетности:


Код изделия Фактическая стоимость приобретения, тыс. руб. Возможная цена реализации, тыс. руб. Возможные затраты на продажу, тыс. руб. Возможная чистая стоимость реализации, тыс. руб. Наименьшая оценка, тыс. руб.
а б в г д = (в-г) min (б; д)
Товар 254 800 950 10 940 800
Товар 109 6 478 6 000 500 5 500 5 500
Товар 786 90 107 6 101 90
Товар 799 4 500 4 500 100 4 400 4 400
Итого: 11 868 11 557 616 10 941 10 790

Таким образом, в отчетности организации (балансе) величина запасов будет составлять 10 790 тыс. руб.

Убыток от обесценения запасов на отчетную дату составляет (11 868 тыс. руб. — 10 790 тыс. руб.) = 1 078 тыс. руб.

Чтобы привести запасы в соответствии со стандартом МСФО (IAS 2) «Запасы» на конец отчетного периода нужно сделать проводку:

Дебет 91 «Убыток от обесценения» Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости МЦ» 1 078 тыс. руб.

Если впоследствии обстоятельства меняются, и возможная цена продажи становится выше, то восстановленная сумма (в доход) не может превышать первоначальную сумму списания.

Следует отметить, что списание запасов до чистой возможной цены продажи должно, как правило, производиться пообъектно. Однако, в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов. Это может произойти с единицами запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента.

У многих компаний возникают не только вопросы по применению ФСБУ 5/2019, но и по внедрению новых ФСБУ с 2022 года. Поэтому рекомендуем провести аудит и начать его первый этап как можно скорее, чтобы не накапливать ошибки и не переделывать учет по итогам года.

Начать аудит сейчас
Помощь аудиторов, в т.ч. по новым ФСБУ, выявление налоговых рисков и ошибок
Узнать цену аудита
сегодня
11:00
Актуализируем раздел «Учет основных средств» учетной политики 2022
Бесплатный вебинар
Записаться