Особенности аудита ИТ-компаний в 2024

Почему ИТ-компаниям недостаточно «обычного» финансового аудита?

При проведении классического финансового аудита проверке подлежит достоверность бухгалтерской отчетности. Налоги проверяют на предмет наличия существенных ошибок, способных исказить бухгалтерскую отчетность.

Но, несмотря на то, что до 03.03.2025 года включительно действует мораторий на выездные налоговые проверки ИТ-компаний (Письмо ФНС от 24.03.2022 № СД-4-2/3586@), первоочередные вопросы, которые волнуют «айтишников» — особенности налогообложения. Почему?

Во-первых, многие ИТ-компании применяют налоговые льготы и налоговые органы уделяют особое внимание правомерности их использования в рамках камеральных проверок и внепроверочных мероприятий. Т.е. IT-компании всегда под пристальным вниманием налоговиков.

Во-вторых, мораторий на выездные налоговые проверки закончится в марте 2025 года (осталось меньше года!) и ничто не помешает налоговым органам проверить ИТ-компанию за 3 прошедших года в 2025 году, т.е. за 2022-2024 годы и даже сам 2025 год. А пока налоговые органы могут накапливать информацию об ИТ-компаниях, чтобы выездная налоговая проверка прошла как можно более эффективно, и солидные суммы доначислений пополнили успешную статистику ФНС по контрольным мероприятиям.

Но выездная налоговая проверка грозит только тем налогоплательщикам, в отношении которых налоговым органам точно известно о наличии ошибок при исчислении налогов и сборов, т.е. будет, что доначислить. И в наш век цифровизации налоговые органы видят это в режиме онлайн. Поэтому многие ИТ-компании постоянно держат под контролем свои налоговые риски и проверяют правильность применения налоговых преференций, чтобы не допустить доначислений, штрафов и потери времени на выездную налоговую проверку, когда закончится мораторий.

Конечно, при проведении классического финансового аудита аудиторы оценят правомерность применения налоговых льгот для резидентов Сколково или льготных ставок по налогу на прибыль и страховых взносов для ИТ-компаний в «глобальном масштабе», если ошибочное применение льгот может существенно исказить бухгалтерскую отчетность.

Но следует понимать, что многие «несущественные» операции могут не попасть в выборку аудиторов при финансовом аудите. Например, если выручка компании составляет 500 млн руб. в год, то 25 млн руб. — несущественное искажение для бухгалтерской отчетности. Т.е. на неуплату налога в 25 млн руб. при «обычном» финансовом аудите аудиторы могут не обратить внимание, но если это обнаружат налоговые органы, то неуплата налогов в сумме 18,75 млн руб. за 3 года может привести к уголовной ответственности руководителя компании.

Кроме того, у айтишников много специфических налоговых вопросов, с которыми не каждый аудитор, заточенный на проверку бухгалтерской отчетности, досконально знаком. Поэтому к проверке ИТ-компаний следует привлекать налоговых экспертов и юристов, тем более что у айтишников довольно часто налоговые риски скрываются в условиях конкретных договоров.

Поэтому аудит ИТ-компаний следует проводить по индивидуальному техническому заданию, дополняя классический финансовый аудит углубленной проверкой налогового учета, расширенной выборкой первичных документов и договоров и включать в состав команды аудиторов специалистов по налогам.

Особенности налогообложения: льготы по «прибыли» и страховым взносам

При проведении аудита ИТ-компаний аудиторы оценивают правомерность применения следующих льгот:

• льготных ставок по налогу на прибыль;
• тарифов страховых взносов для ИТ-компаний;
• освобождение от НДС операций по передаче исключительных прав, а также предоставление прав на использование программных продуктов;
• освобождения от обязанностей налогоплательщика НДС и налога на прибыль у резидентов Сколково и др.

Так, для применения льготных страховых тарифов (7,6%) и нулевой ставки по налогу на прибыль в 2024 году у ИТ-компаний должны быть соблюдены 2 условия (п.1.15 ст.284, п.5 ст.427 НК РФ):

1. У компании должна быть аккредитация Минцифры России в качестве ИТ-компании.
2. Доля «айтишных доходов» (закрытый перечень которых установлен НК РФ), в общей сумме доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, за отчетный (налоговый) период составляет не менее 70 %.

Основная сложность заключается в правильном формировании требуемой 70% доли доходов от ИТ-деятельности, в которую в т.ч. входят доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению «собственного» и «заказного» ПО и баз данных. Некоторые компании неверно трактуют понятие «собственной программы для ЭВМ» и «заказной программы для ЭВМ».

Напомним, собственные программы для ЭВМ, базы данных — экземпляры разработанные, адаптированные и (или) модифицированные данной организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией (п.1.15 ст.284, п.5 ст.427 НК РФ).

Заказные программы для ЭВМ, базы данных — программы, разработанные, адаптированные и модифицированные при оказании соответствующих услуг (выполнении работ) (п.1.15 ст.284, п.5 ст.427 НК РФ).

Справедливости ради отметим, что в основном крупные компании, располагающие штатом юристов, не часто допускают ошибки при подсчете «специализированной» доли доходов. Больше всего ошибок у вновь созданных ИТ-компаний.

Например, ИТ-компания вправе применять налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 0% с первого числа года, в котором она получила аккредитацию, в случае соблюдения условия о 70%-ой доле доходов (письма ФНС России от 25.01.2023 № СД-4-3/763@, Минфина РФ от 02.05.2023 № 03-03-06/1/40180). При этом начать применять льготные тарифы по страховым взносам можно не ранее месяца получения документа о государственной аккредитации в качестве ИТ-компании (Письма Минфина от 14.10.2022 № 03-03-07/99719, от 02.05.2023 № 03-03-06/1/40180).

И если организация получила аккредитацию ИТ-компании, например, в мае 2024 года, применять нулевую ставку по налогу на прибыль она вправе к налоговой базе, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода, т.е. с 01.01.2024, если соблюдены условия о 70% «айтишных доходов», а льготные страховые тарифы — только с мая 2024 года.

В нашей практике было несколько случаев, когда «новые» компании по аналогии с «прибыльными» правилами применяли льготные страховые тарифы с начала года, а не с месяца получения аккредитации. Но был и иной случай, когда IT-компания переплатила налог на прибыль 7 млн руб. и страховые взносы, применив ставку 0% и льготный тариф только в следующем году после аккредитации, поскольку получила аккредитацию в декабре 2022 года. По итогам аудиторской проверки компания представила уточненную декларацию и РСВ, вернув из бюджета ошибочно начисленные платежи.

Ошибки по НДС

Как уже говорилось, довольно часто налоговые риски у айтишников скрываются в условиях конкретных договоров.

Например, все знают, что передача прав на программы ЭВМ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), включенных в российский реестр ПО, освобождается от НДС (за некоторым «рекламным» исключением) (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). И некоторые компании считают, что все операции, связанные с «российскими» программами, освобождаются от НДС. Но это не совсем так.

Например, у нас в практике был случай, когда компания применяла освобождение от НДС, но договор был заключен на оказание услуг. В договоре было указано, что компания оказывает услуги с использованием программы, зарегистрированной в Российском реестре ПО.

Т.е. предмет договора — оказание услуг, а не передача прав на использование программного продукта. Оказание услуг с использованием программного продукта не льготируется. Поэтому при такой формулировке договора и фактических отношениях сторон именно по оказанию услуг, а не передаче прав использования ПО — оказание услуг будет облагаться НДС по ставке 20%.

И еще один пример из практики.

ИТ-компания заключает отдельные договоры на оказание услуг заказчику по адаптации и/или модификации своего программного обеспечения, зарегистрированного в Российском реестре ПО, права на использование которого ранее были переданы заказчику по другому договору. Т.е. адаптирует и модифицирует собственный программный продукт, но по заданию заказчика. При этом компания применила освобождение от НДС по таким услугам в соответствии с пп.26 п.2 ст.149 НК РФ.

Минфин разъясняет, что освобождение от налога на добавленную стоимость применяется в случае, когда обновление к программам ЭВМ и базам данных, а также дополнительные функциональные возможности осуществляются в рамках договора (дополнительного соглашения к договору) на передачу прав на использование таких программ и баз данных. (см. письма Минфина России от 10.10.2022 № 03-07-05/97550, от 28.07.2022 № 03-07-08/72877). ФНС также разъясняет, что освобождение по НДС, предусмотренное пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении услуг по разработке программ ЭВМ (баз данных) не применяется (письмо ФНС России от 03.03.2021 № СД-4-3/2692).

Т.е. согласно официальной позиции, если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг по разработке, адаптации, модификации, обновлению, технической поддержке ПО и т.п., такие услуги и работы НЕ освобождаются от НДС. Освобождению подлежит только передача ПРАВ на ПО и базы данных, включая передачу прав на обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Справедливости ради отметим, что судебная практика в отношении обновленной нормы пп.26 п.2 ст.149 НК РФ в настоящий момент не сформирована. Судебные решения, принятые при применении старой редакции этой нормы, не учитывают «современные» нюансы, в частности, что права использования ПО (базы данных) (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности) могут передаваться не только по лицензионному договору, но и смешанному договору.

Однако в нашем примере в договорах на оказание услуг по модификации и адаптации ПО не было указания на передачу прав, причем даже в случае, когда в результате модификации ПО может быть создан новый программный продукт, подлежащей самостоятельной правовой охране (производное произведение). Поэтому, полагаем, что шансы выиграть спор с налоговыми органами по таким договорам невелики.

На что еще следует обратить внимание по НДС?

Передача прав на использование программ ЭВМ и баз данных, НЕ включенных в Российский реестр ПО, от НДС не освобождается. Но даже при осуществлении таких «простых» операций, как ни странно, возникают ошибки и риск доначисления НДС.

Дело в том, что ВС РФ, решая гражданско-правовой спор о взыскании с лицензиата НДС за период использования программ ЭВМ, не включенных в Российский реестр ПО, после 01.01.2022 г. (когда для освобождения от НДС стало обязательным включение программы в Российский реестр ПО) подтвердил позицию Минфина РФ о квалификации передачи права использования ПО в качестве длящихся услуг для целей НДС (Постановление девятого ААС от 13.06.2023 года по делу № А40-236292/22 (оставлено в силе Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 04.04.2024 г. № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022)).

Напомним, финансовое ведомство разъясняло (Письмо Минфина России от 18.06.2021 № 03-03-06/1/48218), что моментом определения налоговой базы по НДС при передаче прав на ПО, облагаемых НДС, на определенный срок является наиболее ранняя из дат:

• день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг;
• последний день налогового периода, в котором действует право на использование программного обеспечения, независимо от последующих сроков поступления платежей по периодам, установленным договором по передаче указанных прав.

Поэтому счета-фактуры в отношении передачи прав на программное обеспечение на определенный срок следует выставлять не позднее пяти дней, считая со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, либо не позднее пяти дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны.

Т.е. при передаче прав использования ПО исчислять НДС по «нероссийским» программным продуктам нужно на последний день каждого квартала, а НЕ единовременно на дату передачи прав. Например, если договором установлена стоимость прав за весь период по договору за три года, то нужно определить цену за количество дней в прошедшем квартале и определить налоговую базу пропорционально общей стоимости прав, предъявив НДС лицензиату.

Но нередко, при передаче прав на ПО, не зарегистрированное в Российском реестре ПО, налогоплательщики включают в налоговую базу по НДС полную стоимость передачи прав и выставляют соответствующий счет-фактуру. И несмотря на то, что бюджет от «лишнего» НДС не пострадал, у налогоплательщика есть риск доначисления НДС за следующие налоговые периоды (кварталы), в которых лицензиату были предоставлены права использования ПО. При такой ошибке налогоплательщик занижает налоговую базу и сумму НДС в кварталах, следующих за тем, в которых он завысил налоговую базу. Но формально у налоговых органов есть все основания доначислить НДС, пени и штрафы за эти налоговые периоды, и он не обязан включать в проверку период, в котором налог был переплачен. Поэтому такую ошибку необходимо исправить.

Бухгалтерский и налоговый учет объектов интеллектуальной собственности

Особенность ИТ-компаний — наличие объектов интеллектуальной собственности, как правило, исключительных прав на разработанные ими программы ЭВМ и базы данных, или прав использования «чужого» ПО.

И при аудите нужно проверить все нюансы отражения этих объектов в бухгалтерском и налоговом учете. Выделим 2 важных:

1. Начиная с 01.01.2024 организации обязаны перейти на учёт нематериальных активов (НМА) в соответствии с требованиями ФСБУ 14/2022. При этом с указанной даты в состав НМА включаются как исключительные права на ПО, так и права пользования ПО, полученные по лицензионному договору. Также ФСБУ 14/2022 содержит ряд иных особенностей по учёту НМА по сравнению с ранее применявшемся порядком. Поэтому на 01.01.2024 г. (если компания не применяла ФСБУ 14/2022 досрочно) компании следовало пересмотреть порядок учета прав на объекты интеллектуальной собственности, корректно применив переходные положения, установленные ФСБУ 14/2022;
2. Если организация производит какую-либо доработку (переработку) как собственных, так и «чужих» программных продуктов, то для верного учета таких затрат необходимо понимать, к какому результату привела такая доработка (переработка).

Если в результате переработки (модификации) создана новая версия программы ЭВМ или ее отдельный модуль, который может функционировать самостоятельно, то в учете следует отразить новый объект НМА (при соблюдении иных условий признания объекта НМА, установленных ФСБУ 14/2022). Учет капитальных вложений в создание новой версии программы ЭВМ (или отдельного функционального модуля к ней) в качестве расходов по обычным видам деятельности — одна из «популярных» ошибок ИТ-компаний.

Если же в результате переработки программы ЭВМ не создается новый объект авторских прав (новая версия программы), но улучшаются ее характеристики, то в соответствии с ФСБУ 14/2022 компания должна увеличь первоначальную стоимость НМА на стоимость капитальных вложений в «модернизацию» ПО (п. 28 ФСБУ 14/2022, пп. «м» п. 5 ФСБУ 26/2020). Аналогичные положения по увеличению первоначальной стоимости НМА в случае «реконструкции и модернизации» и иных аналогичных оснований применяются и в целях налога на прибыль с 31.08.2023 г. (п.2 ст.257 НК РФ).

***

Как видим, в налогообложении IT-компаний много нюансов. Среди клиентов компании «Правовест Аудит» есть немало ИТ-компаний. Поэтому наши аудиторы имеют большой опыт в этой отрасли, они знают, что и как нужно проверять у «айтишников», в том числе на какие моменты нужно обратить особое внимание. Начинающей компании лучше провести налоговый аудит практически сразу, чтобы быть уверенными, что льготы будут применены правильно. Но и «бывалым» «айтишникам» не стоит откладывать аудит на «горячий период». Начинайте первый этап аудита уже сегодня. Практика показывает, что с введением нового ФСБУ 14/2022 появляется много ошибок в бухгалтерском учете, да и к окончанию моратория на проведение выездных налоговых проверок ИТ-компаний следует подготовится заранее, чтобы не дать повода для внимания налоговых органов. При раннем обнаружении ошибок будет время исправить их сразу, а не переделывать учет за весь год. Кроме того, налоговый и комплексный аудит предполагают дополнительное преимущество: страховку от налоговых претензий.