Переоценка основных средств по ФСБУ 6/2020

Что учесть при переоценке ОС

При принятии организацией решения об оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства будет регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020).

Справедливая стоимость ОС — цена, по которой объект можно продать на рынке на дату оценки. Если нет активного рынка, справедливую стоимость определяют расчетным путем в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Переоценка основных средств в бухгалтерском учете проводится по мере изменения справедливой стоимости ОС. Вместе с тем допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).

При проведении переоценки возможен не только применяющийся пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта, но и иной способ. Суть последнего в следующем: сначала первоначальная стоимость ОС уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта.

Сумма накопленной дооценки может списываться на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:

• единовременно при списании переоцененного объекта;
• по мере начисления амортизации по такому объекту.

Переоценка объектов инвестиционной недвижимости

Инвестиционная недвижимость — это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование (операционную аренду) и (или) получения дохода от прироста ее стоимости. Данная недвижимость образует отдельную группу основных средств.

Переоценка объектов инвестиционной недвижимости проводится в порядке, отличном от порядка переоценки других ОС.

Особенности переоценки объектов инвестиционной недвижимости следующие:

1. Переоценка проводится на каждую отчетную дату;
2. Первоначальная стоимость объекта (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости;
3. Дооценка или уценка объекта включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта;
4. Переоцениваемые объекты не подлежат амортизации.

ФСБУ 6/2020 обязывает проводить проверку ОС на обесценение и учитывать изменения балансовой стоимости вследствие обесценения. Эти проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от его первоначальной стоимости и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).

Порядок переоценки основных средств

В учетной политике организации следует закрепить решение и определить группы подлежащих переоценке основных средств.

Периодичность переоценки групп основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, определяется самостоятельно (исходя из того, насколько подвержена изменениям их справедливая стоимость) и закрепляется в учетной политике. Если принято решение проводить переоценку основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, не чаще одного раза в год, то переоценивают основные средства по состоянию на конец каждого отчетного года.

Переоценку основных средств осуществляют на основании приказа руководителя. В данном документе определяют конкретные сроки проведения переоценки, сотрудников, ответственных за ее проведение, и перечень конкретных объектов основных средств, которые будут переоцениваться.

Порядок документального оформления результатов переоценки основных средств законодательно не установлен. Организации разрабатывают его самостоятельно и утверждают в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

В бухгалтерском учете по-разному отражают результаты переоценки инвестиционной недвижимости и результаты переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости.

Бухгалтерский учет результатов переоценки ОС

Результаты переоценки ОС (кроме инвестиционной недвижимости).

Результаты переоценки основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, можно отражать в учете двумя способами — в зависимости от выбранного способа пересчета стоимости основных средств (п. 17 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):

1. Можно пересчитывать первоначальную (переоцененную) стоимость и сумму накопленной амортизации так, чтобы балансовая стоимость основных средств после переоценки была равна его справедливой стоимости. В этом случае потребуются отдельные записи по корректировке — как для первоначальной стоимости, так и для амортизации;
2. Можно сначала уменьшить первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств на сумму накопленной амортизации, а затем полученную балансовую стоимость пересчитать так, чтобы она была равна справедливой стоимости основных средств. В этом случае делают одну корректировочную запись.

Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. Его следует закрепить в учетной политике.

При первом способе пересчет стоимости основных средств производится с использованием коэффициента, рассчитанного по формуле:

КфП = СС/БС,

КфП — коэффициент пересчета,

СС — справедливая стоимость ОС на дату переоценки,

БС — балансовая стоимость ОС на дату переоценки.

Умножение первоначальной (переоцененной) стоимости до переоценки на коэффициент даст новое значение показателя для отражения в бухгалтерском учете.

При переоценке основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Отражение в учете операций по дооценке объекта основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):

Cумма уценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Отражение в учете операций по уценке основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):

Суммы переоценки, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки таких основных средств. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала (добавочного) в бухгалтерском балансе организации.

Впоследствии накопленная на счете 83 «Добавочный капитал» дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:

• единовременно при списании объекта основных средств, по которому была накоплена дооценка;
• по мере начисления амортизации по объекту основных средств (в размере, определяемом как положительная разница между величиной амортизации с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период без учета переоценок). Принятый организацией способ применяется в отношении всех отличных от инвестиционной недвижимости основных средств и должен быть закреплен в учетной политике.

Результаты переоценки инвестиционной недвижимости.

Если принято решение о переоценке инвестиционной недвижимости, то эта группа основных средств не должна амортизироваться.

Поэтому при переоценке необходимо просто скорректировать стоимость инвестиционной недвижимости (первоначальную или уже переоцененную) так, чтобы она стала равна ее справедливой (рыночной) стоимости.

При переоценке инвестиционной недвижимости сумма дооценки или уценки объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта (п. 21 ФСБУ 6/2020).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Результаты переоценки основных средств в налоговом учете

В налоговом учете результаты переоценки не учитывают вне зависимости от квалификации этого имущества в целях налогообложения (основные средства, прочее имущество и т.п.) — это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Для целей исчисления налога на имущество с учетом положений ФСБУ 6/2020, Минфином России в письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530 разъяснено, что в целях применения пункта 1 статьи 375 Кодекса остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.

Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации. Согласно пункту 15 ФСБУ 6/2020 при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Следовательно, налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении инвестиционной недвижимости определяется без применения положений пункта 3 статьи 375 Кодекса.

Применение ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС

Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС, отличных от инвестиционной недвижимости?

В случае зачисления дооценки ОС в добавочный капитал в учете организации образуется особая временная разница — результат операции, не включаемой в бухгалтерскую прибыль (убыток). Ее величина равна разнице между балансовой стоимостью актива, сформированной в бухучете по результатам дооценки, и стоимостью ОС, принимаемой в целях налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13).

Эта временная разница является налогооблагаемой и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) — бухгалтерская стоимость актива превышает налоговую, значит, в целях налогообложения организация сможет учесть меньше расходов, чем в бухгалтерском (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).

Независимо от применяемого способа определения текущего налога на прибыль (способа отсрочки или балансового) при признании ОНО в учете организация делает запись:

Погашение ОНО происходит в следующих случаях:

• при применении способа отсрочки — по мере начисления амортизации по ОС, при выбытии актива, при признании убытка от обесценения, а также при уценке ОС;
• при применении балансового способа — на конец отчетного периода при условии, что сумма возникших вычитаемых временных разниц, формирующих финансовый результат, превышает сумму налогооблагаемых и (или) достигнуто аналогичное соотношение по временным разницам, возникшим в результате переоценки и обесценения ОС (п. п. 5, 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»).

Записи по уменьшению ОНО такие:

В случае уценки ОС, по которым нет накопленной дооценки, в учете организации возникает вычитаемая временная разница. Ведь, поскольку налоговая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, в налоговом учете организация сможет признать больше расходов, чем в бухгалтерском. Такая разница приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).

Этот ОНА нужно уменьшать:

• при применении способа отсрочки — по мере начисления амортизации по ОС, при выбытии актива, при восстановлении убытка от обесценения, а также при дооценке ОС;
• при применении балансового способа — на конец отчетного периода при условии, что сумма возникших налогооблагаемых временных разниц, формирующих финансовый результат, превышает сумму вычитаемых и (или) достигнуто аналогичное соотношение по временным разницам, возникшим вследствие переоценки и обесценения ОС (п. п. 5, 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»).

Записи по признанию и уменьшению указанного ОНА такие:

Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки инвестиционной недвижимости?

При переоценке инвестиционной недвижимости в учете организации возникают (п. 8 ПБУ 18/02, Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»):

• при дооценке ранее не уцененного объекта, а также в случае дооценки актива сверх ранее признанной уценки — налогооблагаемая временная разница в размере превышения бухгалтерской стоимости актива над налоговой, образовавшегося за счет переоценки, и соответствующее ей ОНО (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02);
• при уценке ранее недооцененного объекта, а также в случае уценки актива сверх накопленной дооценки — вычитаемая временная разница в размере превышения налоговой стоимости актива над бухгалтерской, образовавшегося за счет переоценки, и соответствующий ей ОНА (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Уменьшать ОНО нужно:

• при применении способа отсрочки — при уценке и обесценении объекта, а также при его выбытии (п. 18 ПБУ 18/02);
• при применении балансового способа — при условии, что на конец отчетного периода сумма вычитаемых временных разниц, формирующих финансовый результат, превышает сумму налогооблагаемых (п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»).

Уменьшать ОНА нужно:

• при применении способа отсрочки — при дооценке объекта, при восстановлении убытка от обесценения, а также в случае выбытия объекта (п. 17 ПБУ 18/02);
• при применении балансового способа — при условии, что на конец отчетного периода сумма налогооблагаемых временных разниц, формирующих финансовый результат, превышает сумму вычитаемых (п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль»).

Пример признания и погашения ОНО и ОНА при переоценке инвестиционной недвижимости

У организации есть два объекта инвестиционной недвижимости, учитываемые по переоцененной стоимости:

• объект-1 с первоначальной стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете 21 млн руб.;
• объект-2 с первоначальной стоимостью в бухгалтерском и налоговом учете 37 млн руб.

На отчетную дату X справедливая стоимость равна:

• объекта-1 — 28 млн руб.;
• объекта-2 — 40 млн руб.

На отчетную дату X + 1 справедливая стоимость равна:

• объекта-1 — 30 млн руб.;
• объекта-2 — 32 млн руб.

У организации нет других постоянных и временных разниц.

1. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X

Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X

1. Способ отсрочки

2. Балансовый способ

2. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X + 1

Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X + 1

1. Способ отсрочки

2. Балансовый способ

Исходя из налогооблагаемой разницы на отчетную дату X + 1 — 4 000 000 руб., в учете организации на эту дату должно быть отражено ОНО в размере 800 000 руб. (4 000 000 руб. x 20%).

На отчетную дату X в учете отражено ОНО в размере 2 000 000 руб.

Следовательно, в учете надо отразить уменьшение ОНО на 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. — 800 000 руб.):

Помощь в применении новых ФСБУ

Требования ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» кардинально отличаются от применяемых ранее стандартов учета и требуют от финансовых специалистов пересмотра всей концепции ведения учета и формирования отчетности, а также внесения отдельных корректировок в учетную политику на 2024 и 2025 год.

Для бухгалтерии никогда не будет лишней помощь узких специалистов для верной трактовки проблем и помощи в разрешении сложных ситуаций. Особенно это актуально сейчас, после вступления в силу новых положений по отражению операций в бухгалтерском учете с полной отменой ранее действующих ПБУ.