Новые разъяснения ФНС о применении статьи 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с «техническими» контрагентами

11 мая 2021

Если вашего поставщика признали «технической» компанией, то к вам могут возникнуть налоговые претензии. Таких дел в судебной практике по налоговым спорам подавляющее большинство. В Письме от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо) ФНС систематизировала сложившиеся на уровне высших судов правовые подходы к этой проблематике. Давайте разберемся, в каких случаях возникающие доначисления обоснованы, а в каких — у налогоплательщика имеются основания отбиться от налоговых претензий.

ФНС систематизировала практику по ст. 54.1 НК РФ

Из содержания статьи 54.1 НК РФ следует, что правомерно снизить налоговую обязанность можно только, если:

Условие № 1: в бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщиком не искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, их совокупности, об объектах налогообложения;

Условие № 2: договор с налогоплательщиком исполнил тот же субъект, что и указан в договоре, либо иной субъект, к которому обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора и закона;

Условие № 3: сделка (операция) не имеет в качестве основной цели снижение налогового бремени налогоплательщика (неуплату/возврат/зачет налога и т.д.).

Когда вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, ФНС России подчеркивала невозможность использования налоговой реконструкции и положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53: концепции должной осмотрительности при выборе контрагента и др. (например, см. письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@).

Письмо ФНС не только систематизирует имеющиеся позиции высших судов по ст.54.1 НК РФ, но и несколько меняет подходы ФНС к соответствующим вопросам.

Теперь налоговая реконструкция по налогу на прибыль и НДС при определенных условиях будет налоговыми органами осуществляться, закреплен взгляд на должную осмотрительность как «коммерческую», учтены правовые позиции высших судов (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, определение СКЭС Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу «Центррегионуголь», от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки», от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064 по делу «Красцветмет», от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 по делу «Уралбройлер»).

ФНС России закрепила последовательное проведение налоговыми органами тестов по операциям налогоплательщика. Указанный алгоритм будет реализовываться для выявления взаимодействия с «техническими» компаниями:

  1. Тест на реальность операций;
  2. Тест на ущерб бюджету;
  3. Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом;
  4. Тест на умышленность действий налогоплательщика;
  5. Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности.

Рассмотрим тесты подробнее.

Видео
Запись вебинара «Нашумевшее письмо ФНС по ст. 54.1»: Что изменилось и как быть бизнесу в 2021 году?!
Получите
консультацию
налогового юриста
Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию налогового юриста.
Задать вопрос

Тест на реальность операций

Самое главное, чтобы операция была реальной (она фактически имела место в действительности и налогоплательщик получил исполнение по сделке (п. 2 Письма)). Именно поэтому этот тест будет первым.

В понятие «реальности» не входит исполнение обязательства надлежащим лицом (подп. 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) — этот признак имеет отдельное значение в обосновании операции налогоплательщика. Аналогичный подход содержится и в судебной практике (определения от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 и др.).

Если тест не пройден, то налогоплательщик не вправе использовать налоговые вычеты по НДС и расходы в целях налогообложения, т.к. нарушено условие № 1 (см. выше). При этом результаты дальнейшего прохождения оставшихся тестов значения не имеют.

Если тест пройден, то операция оценивается по следующим тестам.

Тест на ущерб бюджету

Письмо не содержит конкретного указания: ст. 54.1. НК РФ применяется только, если причинен ущерб бюджету. Но это вытекает из «антизлоупотребительного» характера статьи. Из содержания Письма можно прийти к выводу: причинение ущерба бюджету из-за неуплаты налога — непременное условие для квалификации операций налогоплательщика в целом по ст. 54.1 НК РФ и по рассматриваемой проблематике «технических» компаний.

Встречаются ситуации, когда контрагенты, которые изначально были реальными субъектами предпринимательской деятельности и уплачивали налоги по операциям с налогоплательщиком, на момент проведения проверки у налогоплательщика ликвидированы, либо имеют признаки «технических» компаний. В такой ситуации на практике нередко в акте налоговой проверки налоговый орган «преподносит» подобных контрагентов как «технических» и вообще не исследует вопрос, а платились ли такими контрагентами налоги, как следствие, имеется ли ущерб бюджету. По нашему мнению, тест на ущерб бюджету в любом случае должен применяться налоговым органом.

Виталий Цапков
Ведущий налоговый юрист, эксперт по сопровождению налоговых проверок и судебному представительству в спорах

При вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды необходимо устанавливать факт неуплаты налога (причинения ущерба бюджету), к такому выводу пришел суд (см. Определение Верховного Суда РФ от 15.06.2017 № 305-КГ16-19927 по делу «Спорткар-Центр»). Хотя фабула этого дела не была связана с тематикой «проблемных» контрагентов.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Одним из оснований отмены доначислений по НДС суд выделил отсутствие доказательств того, что «технический» (по мнению налоговой) контрагент не отражал операции с Обществом в налоговом учете, а выявленные при проверке данные не дают возможности подтвердить вывод о неуплате спорным контрагентом НДС в бюджет и о том, что не было экономического источника вычета налога (Постановление АС Северо-Западного округа от 16.06.2020 по делу №А56-53631/2019).

При этом, достоверность налоговой отчетности контрагента не должна подвергаться сомнению только на том основании, что уплата НДС в бюджет незначительна либо вычеты, напротив, слишком велики. Налоговый орган должен обязательно установить именно неполную уплату налогов (определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочка»).

Если тест на ущерб положительный (ущерб доказан), налоговому органу все равно следует применить нижеприведенные тесты.

Получить
консультацию
эксперта
Задайте вопрос по взаимоотношениям с «техническими» контрагентами и получите консультацию эксперта.
Задать вопрос

Тест на исполнение обязательства по сделке надлежащим лицом

При применении данного теста происходит проверка соблюдения вышеуказанного условия № 2 (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Это условие нацелено на препятствование обороту формальных документов от тех организаций, которые не платят налоги, фактически не функционируют, а договор выполняет другой ненадлежащий субъект.

Проверяющим для этого теста следует оценить спорного контрагента налогоплательщика по определенным критериям. Вот эти критерии (п. 4-6 Письма):

  • где находился контрагент при совершении сделки неизвестно;
  • у контрагента нет требующихся для заявленной деятельности ресурсов (работников, оборудования, площадей, транспорта, лицензий и т.п.);
  • фактическая невозможность выполнения контрагентом договорных обязательств с учетом объема материальных и трудовых ресурсов и т.п.;
  • нет законных оснований передать исполнение договора иному субъекту предпринимательской деятельности;
  • расходы по расчетному счету, необыкновенные для деятельности, в процессе которой осуществляются спорные операции с налогоплательщиком;
  • нет других признаков, доказывающих, что контрагент ведет фактическую деятельность (нет работников с нужной квалификацией; руководители или участники контрагента, заявленные в ЕГРЮЛ, сообщили о своей непричастности к его деятельности, нет сайта и т.п.).

Однако не допустим формальный взгляд на возможности спорного контрагента по выполнению договора. Налоговые органы должны оценивать действия непосредственно налогоплательщика и доказать их неправомерность. Только установления «технического» статуса контрагента недостаточно, необходимы доказательства того, что налогоплательщик был нацелен на неправомерное снижение налогов, знал/должен был знать, что контрагентом выступает «техническая» компания, знал об исполнении договора другим лицом (например, согласовывал условия сделки с этим лицом и др.).

Именно поэтому, если тест показал ненадлежащее лицо («техническая» компания), все равно нужно проводить следующий тест.

Тест на умышленность действий налогоплательщика

По логике Письма, если проверяющими выявлено, что договорные обязательства выполнило ненадлежащее лицо, имеющее признаки «технической» компании, следует оценить сопричастность налогоплательщика к уклонению от налогообложения, был ли у него умысел на такое уклонение.

Умышленность действий налогоплательщика может быть даже в случаях, когда он несопричастен к фактам уклонения, но налоговая инспекция выявила и доказала, что налогоплательщик знал (не мог не знать), что другая сторона договора обладает признаками «технической» компании.

Факты, которые в совокупности могут говорить об умышленном применении «притворного» документооборота с «технической» компанией (п. 7,8 Письма):

  • действия сторон договора, в том числе должностных лиц налогоплательщика, в процессе заключения договора и получения исполненного по сделке не соответствуют стандартам разумного поведения участника оборота в аналогичных ситуациях;
  • документооборот нетипичный, документы заполнены не в полном объеме, есть ошибки в документах, указывающие на их формальный характер составления;
  • сторонами договора не совершаются действия, направленные на защиту прав, в случаи их нарушения;
  • проверяемый налогоплательщик, его аффилированные и подконтрольные лица обналичивают деньги;
  • использование таких денежных средств на потребности налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его руководства, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.);
  • используются одни IP-адреса;
  • в офисе налогоплательщика найдены печати и документы «технического» контрагента;
  • лицо, фактически исполнившее сделку, напрямую (минуя «техническую» компанию) договаривается о сделке с налогоплательщиком, при этом документы подписываются от имени «технической» компании;
  • представители «технической» компании не присутствуют при предоставлении и принятии исполнения по договору.

Отметим, что Письмо делает акцент на необходимость налоговым органам выявлять умышленные правонарушения налогоплательщика.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Налоговая доказала подконтрольность проверяемому налогоплательщику «технических» контрагентов посредством проведенной выемки в помещении налогоплательщика. Были обнаружены первичные документы, налоговая и бухгалтерская отчетность, электронные ключи «Клиент-Банк», печати, бумажные и электронные записи прямых контрагентов налогоплательщика, а также файл с аналитической таблицей, указывающей на осуществление предпринимательской деятельности от имени ряда контрагентов налогоплательщика (Постановление АС Московского округа от 15.07.2020 №Ф05-11005/2020 по делу №А40-110059/2019).

Если тест на умысел положительный, но налогоплательщик предоставил сведения и подтверждающие их документы о лице, осуществившем фактическое исполнение и о действительных параметрах спорной операции, то расходы и вычеты будут определены исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя (подробнее см. в разделе статьи «Налоговая реконструкция возможна»). Если указанные документы и сведения не предоставлены, то учет расходов и применение налоговых вычетов неправомерны.

Если тест на умысел отрицательный, т.е. со стороны налогоплательщика могла иметь место неосторожность, что подлежит доказыванию налоговым органом, то необходимо проводить следующий тест.

Обращайтесь
за помощью
Будем рады оказать Вам полноценную консультационную поддержку по вопросам налогообложения и налогового права, ведения бухгалтерского учета, трудового законодательства
Получить консультацию

Тест на проявление должной коммерческой осмотрительности

Рассматриваемый тест устанавливает: должен ли был налогоплательщик при выборе контрагента понимать, что это «техническая» организация?

Тест базируется на концепции должной осмотрительности. Она вошла в правоприменительную практику в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и в дальнейшем дополнена правовыми позициями ВАС РФ (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09 по делу «Коксохиммонтаж-Тагил») и СКЭС Верховного Суда РФ (прежде всего Определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу «Звездочки»).

ФНС РФ учла выводы определения СКЭС Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 в части должной осмотрительности.

Должная осмотрительность при выборе контрагента — это коммерческая осмотрительность: стандарт обоснованного выбора контрагента, применяемый в гражданских (хозяйственных) правоотношениях. Стандарт требует оценивать деловую репутацию, наличие ресурсов для выполнения договора, платежеспособность контрагента. Цель процедуры: предотвратить возможные убытки от контрагента, если он не исполнит договор либо исполнит его ненадлежащим образом.

Также налоговая инспекция должна учитывать нижеследующее.

Для использования подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ важны не только доказательства того, что контрагент является «техническим» и не мог исполнить взятые на себя обязательства, но и доказательства того, что налогоплательщику должны были ясны данные обстоятельства, в частности, с учетом:

  • характера и объемов своей деятельности (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
  • специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
  • особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и др.

При оценке возражений налогоплательщика и доводов по рассматриваемым вопросам нужно учитывать «масштаб сделки».

Неравноценны требования к выбору контрагента для обычного пополнения производственных запасов по разовым сделкам на незначительную сумму и для приобретения дорогостоящего актива/привлечения подрядчика на крупный объем работ и т.д. Высокими требования к должной осмотрительности будут и в случаях, когда сделка несет неадекватный риск из-за возможности причинения убытков, если она будет не исполнена частично либо в полном объеме.

Примером стандарта коммерческой осмотрительности в Письме приводится Стандарт поведения руководителя организации, при нарушении которого такое лицо может отвечать за причиненные убытки перед организацией или ее участниками (такой стандарт был изложен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»).

ФНС России приводит обстоятельства заключения и исполнения договора, которые могут указывать на то, что налогоплательщик мог знать о заключении сделки с «техническим» контрагентом (п.15 Письма):

  • налогоплательщик не знает о местонахождении стороны договора, его производственных, торговых и иных помещений;
  • у налогоплательщика нет копий документов по производственным мощностям контрагента, его трудовым ресурсам, лицензиям, разрешениям, членстве в СРО и т.п.;
  • налогоплательщик затрудняется пояснить причины, условия и обстоятельства выбора поставщика (подрядчика, исполнителя);
  • работники и должностные лица налогоплательщика не дают пояснений, с кем взаимодействовали от лица контрагента, когда сделка заключалась и исполнялась;
  • налогоплательщик не провел оценку данных о контрагенте, в том числе через сервисы на официальном сайте ФНС России (количество работников, задолженность по налогам и др.);
  • налогоплательщик не может пояснить: как «вышел» на поставщика/подрядчика/исполнителя (например, реклама в СМИ, сайт, рекомендации партнеров или других лиц);
  • в договоре установлены нестандартные условия (чрезмерно большие отсрочки платежей, поставка крупных партий товара без обеспечения и т.д.);
  • в сделке есть манипулирование ценами приобретения товаров (работ, услуг) как в сторону существенного занижения от рыночного уровня, так и в сторону существенного завышения;
  • у налогоплательщика отсутствует документация, типичная для исполнения аналогичных сделок (например, при договоре строительного подряда нет акта о передаче подрядчику строительной площадки);
  • противоречивость данных в документации по исполнению сделки, не заполнены обязательные реквизиты (в частности, по датам документов, не прослеживается логика бизнес-процесса и др.);
  • отсутствие оплаты, оплата «неликвидными» векселями, оплата через перевод долга заведомо неплатежеспособного лица;
  • неисполнение обязательств контрагентом не влечет расторжение договора налогоплательщиком, задолженность им не взыскивается.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Заключая договор со спорным контрагентом налогоплательщик руководствовался информацией о возможности и способе поставки угля, которые ему сообщил работник контрагента. Допрос последнего подтвердил, что он участвовал в согласовании и подписании договора поставки вместе с директором третьего лица-перевозчика, нанятого спорным контрагентом, для транспортировки угля. В данной ситуации у налогоплательщика не было оснований усомниться, что спорный контрагент не исполнит договор (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015 по делу «Центррегионуголь»).

Налогоплательщикам, которые не проявили коммерческой осмотрительности рекомендуется включать в договоры налоговую оговорку (п. 18 Письма). Налогоплательщик, не реализовавший право на расходы и вычеты может требовать возмещения убытков с виновных лиц:

  • с субъекта, подписавший договор, и который ввел налогоплательщика в заблуждение по обстоятельствам своей деятельности, в т.ч. по необходимым ресурсам;
  • с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов.

При этом ФНС России делает отсылку к делу «Торговый дом «Риф» (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 г. № 308-ЭС17-13430 по делу №А53-22858/2016).

Указанные налоговые оговорки базируются на ст. 431.2 ГК РФ «Заверения об обстоятельствах».

Персональная
консультация
эксперта
Задайте вопрос по взаимоотношениям с «техническими» контрагентами и получите консультацию эксперта.
Задать вопрос

Налоговая реконструкция возможна

Налоговая реконструкция предполагает, что налоговые обязательства по сделке с «техническим» контрагентом определяются по известным экономическим параметрам операции, которую налогоплательщик совершил в действительности. Это значит, что даже если среди контрагентов налогоплательщика имеется «техническая» компания, есть шансы все-таки учесть часть расходов и вычетов за счет налоговой реконструкции.

Налоговые последствия и порядок проведения реконструкции зависит от того, какая форма вины в действиях налогоплательщика доказана проверяющими: умышленная или неосторожная.

При установлении вины налогоплательщика в форме умысла налоговая реконструкция должна производиться по следующему алгоритму (пункты 11-12 Письма):

  • в случае непредставления налогоплательщиком данных о фактическом исполнителе сделки и реальных параметрах операции — налогоплательщик не может претендовать на вычет НДС и учет расходов в полном объеме;
  • в случае представления налогоплательщиком данных о таком исполнителе и реальных параметрах операции — налогоплательщик может претендовать на вычет НДС и учет расходов исходя из параметров реального исполнения сделки, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и др.).

Аналогичный подход применяется, если установлено, что налогоплательщик самостоятельно выполнил работы, оказал услуги — силами штатных и привлеченных работников, в том числе неофициальных (пункт 12 Письма).

При этом за умышленные действия налоговые органы будут привлекать налогоплательщика к ответственности, по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40 % от суммы неуплаченного налога.

При установлении вины налогоплательщика в форме неосторожности (когда доказано не проявление должной коммерческой осмотрительности) налоговая реконструкция должна производиться по следующему алгоритму (пункты 17, 17.1, 17.2 Письма):

  • при установлении реального исполнителя спорной операции — налогоплательщик может претендовать на вычет НДС и учет расходов исходя из параметров реального исполнения сделки, отраженных в финансово-хозяйственных документах фактического исполнителя;
  • если невозможно установить реального исполнителя спорной операции — налогоплательщик не вправе заявлять вычеты по НДС, при этом расходы для целей налогообложения прибыли определяются по расчетному методу на основании статьей 31 НК РФ (причем бремя доказывания действительности размера понесенных расходов лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг)).

В такой ситуации налогоплательщика будут привлекать к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 % от суммы неуплаченного налога.

При этом неосторожная форма вины допускает применение мер, смягчающих ответственность налогоплательщика, на основании подп. 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

Если в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, т.е. налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность и он не знал и не должен был знать о том, что контрагент обладает признаками «технической» компании, то он имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС в полном объеме, исходя из сведений, отраженных в спорном договоре с контрагентом и документах о его исполнении.

Представим все вышесказанное в Таблице.

Таблица. «Логика применения на практике тестов и проведения налоговой реконструкции».

Консалтинг от
«Правовест Аудит»
Будем рады оказать Вам полноценную консультационную поддержку по вопросам налогообложения и налогового права, ведения бухгалтерского учета, трудового законодательства
Подробнее

Выводы и рекомендации налогоплательщикам

Следует признать, что в целом содержание Письма является позитивным, поскольку ФНС приняла во внимание положительную судебную практику, связанную с проблемными контрагентами, в том числе предусматривающую возможность налоговой реконструкции. Кроме того, впервые на уровне ФНС России закреплен достаточно подробный алгоритм применения тестов на нарушение норм ст.54.1 НК РФ.

Разъяснения ФНС России обязательны для использования территориальными налоговыми органами, поэтому налогоплательщикам также следует руководствоваться ими при структурировании своей финансово-хозяйственной деятельности.

В частности, на наш взгляд, налогоплательщикам на практике необходимо особое внимание уделить сбору доказательств, подтверждающих коммерческую осмотрительность:

  1. Необходимо оценить действующую внутри организации процедуру выбора контрагентов, при необходимости — ее развить и дополнить с учетом Письма. Важно в соответствующие локальные нормативные акты внести положения, подробно описывающие критерии (объемы) проверки контрагентов, в зависимости от характера сделок (например, исходя из предмета, цены сделки и других ее параметров).
  2. В настоящее время имеет смысл собирать и хранить в организации максимально обширные досье на контрагентов. Причем при формировании подобных досье следует иметь подтверждения:
    • наличия возможности контрагента по исполнению сделки (в частности, речь идет о запросе сведений о штатной численности, основных средствах, о планируемых к привлечению субподрядчиках и их трудовых, материальных ресурсах и пр.);
    • наличия деловой репутации и опыта у контрагента в соответствующей области (в частности, речь идет о запросе имеющихся у контрагента рекомендательных писем, о наличии «следов» о контрагенте в сети Интернет — интернет-сайт контрагента и пр.);
    • получения и анализа бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента на предмет наличия активов, налоговой нагрузки и пр.;
    • электронной переписки с представителями контрагента (при этом не только на этапе заключения сделки, но и на этапе ее исполнения);
    • обстоятельств взаимодействия налогоплательщика (третьих лиц) с представителями контрагента в процессе уже исполнения сделки (например, следует сохранять сведения о транспортировке товаров со стороны контрагента либо сторонних перевозчиков — с информацией о маршрутах, номерах автотранспортных средств и пр.).

Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют большой опыт и готовы помочь в ведении налоговых споров. А для профилактики налоговых рисков и выявления резервов рекомендуем проводить системный комплексный аудит со страховкой от налоговых претензий и юридической поддержкой проверенного периода.

Нас рекомендуют
9 из 10 клиентов
Мы беремся только за ту работу, которую можем выполнить действительно хорошо, поэтому нам доверяют крупные российские и международные компании.
Рассчитать стоимость аудита
АУДИТ СЕГОДНЯ — ЭТО ВАША УВЕРЕННОСТЬ И СТРАХОВКА, ЧТОБЫ НЕ ПЛАТИТЬ ЗА ОШИБКИ ЗАВТРА
Узнать цену за 1 минуту
Наверх