Порядок налогообложения займов у иностранных учредителей

Налогообложение

Учет процентов для целей налогообложения прибыли по долгам любого вида регламентирован ст. 269 НК РФ. Порядок учета напрямую зависит от того, будет ли операция по выдаче займа контролируемой сделкой.

Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если соблюдены условия и суммовые пределы, установленные ст. 105.14 НК РФ. Взаимозависимыми лицами являются такие, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами и/или экономические результаты деятельности (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

При признании лиц взаимозависимыми учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с взаимозависимыми лицами (абз. 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Также взаимозависимыми лицами признаются (п. 2 ст. 105.1 НК РФ):

• организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля участия более 25% (подп. 1);
• организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (подп. 3);
• организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (подп. 9).

Также суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Сделки между российской организацией и иностранной признаются контролируемыми если доход по таким сделкам за календарный год превышает 60 млн р. (п. 1, п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Сумма доходов определяется путем сложения полученных доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год (п. 9 ст. 105.14 НК РФ). В отношении выданного займа в расчёт дохода подлежит включению только сумма процентов.

Ограничения в отношении размера процентов, учитываемых при налогообложении прибыли предусмотрены НК РФ только для сделок, признаваемых контролируемыми согласно статье 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ). Если сделка признаётся контролируемой, то:

• займодавец вправе учесть в составе доходов процент, исчисленный исходя из фактической ставки, если такая ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений;
• заёмщик вправе учесть в составе расходов процент, исчисленный исходя из фактической ставки, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Следовательно, при определении налоговых последствий операции по получению займа от иностранной организации Компании необходимо определить: будет ли являться данная операция контролируемой сделкой. В случае если такая сделка будет признаваться контролируемой, то Компания вправе учесть в составе расходов величину процентов, которая не превышает верхнего интервала предельных значений, который рассчитывается в порядке, установленном п. 1.2 и п. 1.3 ст. 269 НК РФ. При этом в случае если процентная ставка, установленная договором, превышает верхний интервал предельных значений, то в состав расходов подлежат включению проценты, исчисленные исходя из рыночной процентной ставки (абз. 3 п. 1, абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). НК РФ содержит понятие «контролируемой задолженности», под которым понимается задолженность налогоплательщика (Компании) (п. 2 ст. 269 НК РФ):

• перед взаимозависимым иностранным лицом, которое прямо или косвенно участвует в налогоплательщике (подп. 1);
• перед лицом которое является взаимозависимым с иностранным лицом которое, в свою очередь, является взаимозависимым с налогоплательщиком (подп. 2);
• по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подп. 1 или взаимозависимое лицо иностранного лица, указанное в подп. 2 выступает в роли поручителя или гаранта (подп. 3).

Если задолженность Компании будет удовлетворять критериям контролируемой, то необходимо проверить, подлежат ли нормированию процентные расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.Сверхнормативная величина процентов признается для целей налогообложения дивидендами иностранной организации.

Для этого Компании необходимо сопоставить величину контролируемой задолженности с величиной собственного капитала (разница между активами и обязательствами без учёта задолженности по налогам и сборам). Если контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал, то необходимо рассчитать предельную величину процентов, учитываемых для целей налогообложения. Сопоставление контролируемой задолженности и собственного капитала производится на конец каждого отчетного периода.

Если капитал Компании является отрицательной величиной, то проценты по контролируемой задолженности не учитываются в составе расходов, а признаются дивидендами иностранной организации в полном объёме (письмо Минфина РФ от 03.09.2020 № 03-03-06/1/77288). При этом удержание налога с дивидендов осуществляется при фактической выплате процентов (или погашении иным способом, выплате процентов в неденежной форме, проведении зачёта) (письмо Минфина РФ от 19.10.2017 № 03-03-06/1/68472).

При этом в случае если Компания будет получит беспроцентный заем, то внереализационный доход в виде материальной выгоды у нее не возникает.

В соответствии со налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ (ст. 246 НК РФ). Прибылью иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Согласно к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом (п.3 ст. 275 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, то налоговая база определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка, установленная подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, если иные ставки не предусмотрены международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения (п. 6 ст. 275 НК РФ).

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме применяется налоговая ставка 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Для применения пониженных налоговых ставок, установленных международным договором, иностранной организацией до даты выплаты дохода должны быть предоставлены подтверждения (п. 3 ст. 310 НК РФ, п. 1 ст. 312 НК РФ):

• постоянного местонахождения в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения;
• фактического права на получение соответствующего дохода.

Так, между РФ и США заключен договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Подписан в г. Вашингтоне 17.06.1992), далее Соглашение, СИДН.

Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (Россия), и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (США), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (в США) (п. 1 ст. 10 Соглашения).

Согласно такие дивиденды могут также облагаться налогом в первом Договаривающемся Государстве (в России) и в соответствии с законодательством этого Государства (в соответствии с НК РФ), но налог, взимаемый в таком случае, не будет превышать (п. 2 ст. 10 Соглашения):

• 5 процентов валовой суммы дивидендов, если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией, которая владеет не менее чем 10 процентами акций с правом голоса (или, применительно к России, если отсутствуют акции с правом голоса, — не менее чем 10 процентами уставного капитала) компании, выплачивающей дивиденды; и
• 10 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Таким образом, в случае если:

• в качестве займодавца выступает один из участников (с долей участия 90% или 10%), то при выплате процентного дохода (переквалифицированного в дивиденды) подлежит применению налоговая ставка 5%;
• в качестве займодавца выступает иная компания группы (не являющаяся участником Общества), то при выплате рассматриваемого дохода подлежит применению ставка 10%.

По рассматриваемому вопросу Минфином РФ приведены следующие разъяснения (письмо от 25.02.2016 № 03-03-06/1/10586):

Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ, следует квалифицировать как дивиденды, по нашему мнению, в том числе и для целей применения положений Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 (далее — Договор).

В соответствии с п. 3 ст. 10 «Дивиденды» Договора термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые предусматривают участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций, в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание. Термин «дивиденды» также включает доход от соглашений, включая долговые обязательства, предусматривающие участие в прибылях, в случае, если они определяются таким образом по законодательству Договаривающегося Государства, в котором возникает доход. Этот термин применительно к РФ включает прибыль, переводимую за границу иностранным участникам предприятия с иностранными инвестициями, созданного по РФ.

Таким образом, не существует противоречия между положениями п. 3 ст. 10 «Дивиденды» Договора и правилами национального законодательства РФ в области налогов и сборов, касающихся недостаточной капитализации, поскольку положения ст. 269 НК РФ позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов.

Учитывая, что ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международного договора РФ, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ, к доходу, квалифицируемому как дивиденды в соответствии с п. 2 — 4 ст. 269 НК РФ, применяются положения ст. 10 «Дивиденды» Договора и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Договора.

Для применения пониженных налоговых ставок, установленных международным договором, иностранной организацией до даты выплаты дохода должны быть предоставлены подтверждения (п. 3 ст. 310 НК РФ, п. 1 ст. 312 НК РФ):

• постоянного местонахождения в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения;
• фактического права на получение соответствующего дохода.

Законодательство о налогах и сборах не содержит требований по составу и содержанию документов, подтверждающих право фактического получателя дохода.Минфином РФ приведено разъяснение (письмо от 01.12.2020 № 03-08-05/104776):

При определении фактического получателя дохода в виде дивидендов для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, иностранным акционером могут быть представлены следующие документы (информация):

1. документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученными дивидендами, в том числе:

   документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

   документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2. документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3. документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

Указанные подтверждения (опровержения) могут быть предоставлены иностранной компанией в форме письменного заверения. В данном заверении необходимо указать, что у иностранной компании отсутствуют какие-либо договорные или иные обязательства перед третьими лицами и ограничений его прав при использовании полученных от Общества доходов и наличие у такой иностранной компании права самостоятельно пользоваться и распоряжаться данными доходами.

Рассматриваемое письмо-заверение может иметь следующее содержание:

«Настоящим „Наименование компании“, зарегистрированная по адресу _________, созданная и существующая по законодательству „Название страны“, осуществляет свою предпринимательскую деятельность на территории „Название страны“ (далее — Получатель дохода).

Получатель дохода подтверждает, что имеет фактическое право на получение дивидендов от „Наименование организации, выплачивающей доход“ для целей „Название Международного договора (Соглашения, Конвенции)“.

У Получателя дохода отсутствует обязанность передавать подлежащие получению от „Наименование организации, выплачивающей доход“ денежные средства конечному бенефициару или иным третьим лицам.

Получатель дохода признает, что является непосредственным выгодоприобретателем дохода, фактически определяет его дальнейшую экономическую судьбу, вправе самостоятельно пользоваться и распоряжаться этим доходом».

Последствия невозврата

В отношении налоговых последствий для Компании в случае если возврат суммы займа начисленных процентов не предполагается, отметить можно следующее. НК РФ предусматривает освобождение дочернего общества от налогообложения в случае, если обществу безвозмездно передаётся имущество, имущественные права, полученные безвозмездно от организации с долей прямого или косвенного участия не менее 50% (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На практике эта норма применяется при прощении долга дочерним компаниям по договорам займа. Однако необходимо учитывать, что контролирующие органы и суды считают возможным не включать в доход только тело прощённого займа. Дело в том, что сумма начисленных процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи. Сумма прощённых процентов подлежит включению в состав внереализационных доходов дочерней компании на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (письма Минфина РФ от 30.11.2018 № 03-03-06/1/86629, от 14.12.2015 № 03-03-07/72930, от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40367, определение ВС РФ от 29.11.2016 № 304-КГ16-15623 по делу № А27-12992/2015, постановление АС ЗСО от 05.03.2015 № Ф04-16250/2015 по делу № А70-4852/2014).

Также при применении данной нормы необходимо учитывать, что позиция Минфина РФ по данному вопросу поменялась (письмо Минфина РФ от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36775):

При прекращении долгового обязательства путем прощения долга не происходит передача имущества или имущественных прав, оснований для применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не имеется.

Однако, поскольку данная позиция противоречит сформированной судебной практике,, в случае применения данной нормы при прощении задолженности налоговый риск не является высоким.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Плюсом данной нормы является то, что её применение не привязано к величине доли передающей стороны в уставном капитале, НК РФ предусматривает, что доля в УК должна составлять не менее 50% (пп. 11. п. 1 ст. 251 НК РФ).

Данная норма освобождает от налогообложения стоимость вклада в имущество организации, при условии, что такой вклад осуществлён в соответствии с положениями действующего законодательства (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ, ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Принятие решения о взносе в имущество дочернего общества приводит к возникновению у участника кредиторской задолженности, которая может быть зачтена против задолженности дочернего общества по договору займа, в том числе задолженности процентам (ст. 410 ГК РФ).

Арбитражная практика по вопросу об освобождении от налогообложения величины заёмного обязательства дочерней компании, зачтённого против задолженности по вкладу в имущество, на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ в настоящее время не сформирована.