Порядок отражения операций по реализации товаров с особым переходом права собственности в бухгалтерском учете

Вопрос

Применяющая общую систему налогообложения организация приобретает товары у иностранных компаний и продает на российском рынке.

Право собственности переходит к покупателям в момент получения товара на складе покупателя.

Товары при реализации отгружаются как со склада самой организации, так и посредством осуществления транзитной торговли (отгружаются со склада первоначального поставщика и поступают на склад конечных покупателей, минуя склад самой организации).

1. Какова схема проводок подлежит применению для отражения указанных операций?
2. Можно ли обойтись без «45» счета?

Ответ

1. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов), аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях — и по местам хранения товаров.

Поэтому, чтобы отделить товары, приобретенные в рамках транзитной торговли и хранящиеся на складах поставщиков, от товаров, хранящихся на складах самой организации, может быть использован специально открытый субсчет к счету 41, например, субсчет «Товар транзитный».

Согласно п. п. 5, 6 и 6.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) выручка от продажи продукции и товаров признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности и определяется исходя из их договорной стоимости.

Согласно п.п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)) в момент признания выручки от продажи продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности учитывается их фактическая себестоимость

В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Одним из таких условий является переход права собственности на товары к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).

Соответственно, в рассматриваемой ситуации выручка от продажи товара будет признана в бухгалтерском учете только после того, как состоится переход права собственности на товар, то есть, после получения товара покупателем на своем складе. До указанного момента организация выручку в учете отражать не должна.

Вместе с тем до перехода права собственности на товар к покупателю организация-продавец продолжает учитывать товар на своем балансе. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

В этой связи полагаем, что отгруженные со склада организации (или Первоначального поставщика) товары до момента перехода на них права собственности к Конечному Покупателю (до их принятия им на своем складе) могут отражаться на счете 45.

На дату получения товара на складе покупателя организация признает в бухгалтерском учете выручку от продажи товаров и производит запись по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов).

Исчисленный до момента реализации НДС может отражаться в бухгалтерском учете обособленно, например, в аналитическом учете по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (некоторые специалисты в таких ситуациях для начисления НДС допускают возможность использования счета 45 вместо счета 76).

Оценка себестоимости реализованных товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Таким образом, продажа товаров в данной ситуации, в том числе и при продаже в рамках транзитной торговли, может быть отражена посредством следующих записей:

На момент отгрузки:

• Дебет 45 Кредит 41 (41, субсчет «Транзитные товары») — отражена фактическая себестоимость отгруженных покупателю товаров, право собственности на которые не перешло к покупателю;
• Дебет 76, субсчет «НДС по отгруженным товарам» (45) Кредит 68 — начислен НДС на стоимость отгруженных товаров.
• На дату перехода права собственности на товары к покупателю
• Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка» — признана выручка от реализации товаров;
• Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 45 — списана себестоимость проданных товаров;
• Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС по отгруженным товарам» (45) — отражена сумма начисленного НДС.

2. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Инструкцией к нему бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции к нему организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Наряду с этим План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера (см. письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах. Принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, операций и др., в т.ч. их признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета прямо не предусмотрено отражение фактической себестоимости материально-производственных товаров на отдельном счете в случае их отгрузки и невозможности признания выручки от их продажи.

В тоже время полагаем, что использование счета 45 «Товары отгруженные» в такой ситуации, в частности, обеспечивает выполнение требования полноты учетной политики, установленное п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в соответствии с которым учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, а также направлено на исполнение принципа соответствия доходов и расходов, установленного п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениям.

В этой связи для корректного отражения операций по отгрузке товаров в рассматриваемой ситуации рекомендуем организации использовать счет 45 «Товары отгруженные».

Кроме того, следует иметь в виду, что операции по транзитной торговле вызывают пристальное внимание налоговых органов. В этой связи полагаем, что использование в рассматриваемой ситуации счета 45 наряду с правильным оформлением документов будет полно и прозрачно отражать фактические обстоятельства купли-продажи транзитных товаров и их передвижения от Первоначального поставщика к Конечному покупателю.