Последствия утраты первички

Почему первичные документы должны быть в наличии?

Первичные учетные документы, отвечающие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ, являются подтверждением и данных налогового учета (ст. 252 НК РФ). Налоговое законодательство обязывает налогоплательщика в течение 5-ти лет (с 17. 03. 2021 года) обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов (пп.8 п.1 ст. 23 НК РФ). При этом сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты страховых взносов, должна быть обеспечена плательщиком страховых взносов в течение 6-ти лет (пп. 6 п 3.4 ст. 23 НК РФ).

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, могут быть истребованы налоговыми органами, в частности, в случаях проведения в отношении этого налогоплательщика повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ) и проведения иных мероприятий налогового контроля, в том числе при необходимости получения документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, и информации относительно конкретной сделки (ст. 93.1 НК РФ) Положения п. 5 ст. 93 НК РФ фактически не исключают возможность повторного истребования документов налоговым органом.

В этой связи считаем, что вне зависимости от того, проводилась или нет в отношении организации налоговая проверка, налогоплательщику целесообразно восстановить все документы, ранее использованные при составлении налоговой отчетности, начислении и уплате налогов и страховых взносов, а также подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы как минимум за указанные выше периоды (5 и 6 лет соответственно).

Что будет, если первичка отсутствует?

В случае отсутствия первичных документов, необходимых для расчета налогов, налоговые органы вправе при проведении проверки определять суммы налогов расчетным методом на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (письмо Минфина России от 20.09.2007 N 03-02-08-12 (документы сгорели при пожаре)).

Также отсутствие первичных учетных документов может служить основанием для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 120, 122, 126 НК РФ (в зависимости от обстоятельств) (письма Минфина России от 22.05.2019 N 03-02-07/1/36882, от 09.06.2011 N 03-02-07/1-187).

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п.4 ст. 108 НК РФ).

Отсутствие первичных учетных документов в течение установленных сроков хранения таких документов может повлечь также и привлечение должностных лиц организации к административной ответственности на основании:

• ст. 15.11 КоАП РФ в виде штрафа в размере от 5000 до 10 000 рублей. При повторном правонарушении — от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификация на срок от одного года до двух лет;
• ст. 15.6 КоАП РФ в виде штрафа в размере от 300 до 500 рублей.

Вместе с тем, как указывают судьи, из содержания норм ст. 93 ст. и ст. 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклонялся от представления документов.

Например, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 12.12.2019 N Ф04-5668/19 по делу N А70-313/2019 в ответ на требование налогового органа о представлении документов налогоплательщиком в Инспекцию направлено письмо о невозможности представления части запрошенных документов в связи с их утратой и невозможностью восстановления из-за поломки жесткого диска компьютера во время скачка напряжения в период ремонта офиса. В дальнейшем часть документов была представлена. Однако суд принял решение не в пользу организации. По мнению судей, общество не исполнило и несвоевременно исполнило обязанность по представлению в налоговый орган документов, необходимых для осуществления налогового контроля, и тем самым совершило виновное противоправное деяние, образующее состав налогового правонарушения, за которое предусмотрена ответственность на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

А если документы представить невозможно?

НК РФ не устанавливает порядок, сроки и форму уведомления налогового органа об утрате первичных документов, бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности (кроме случаев, когда такие документы затребованы при проведении проверки или налогового мониторинга (п. 3 ст. 93 НК РФ, п. 5 ст. 93.1 НК РФ, ст. 105.19 НК РФ)).

Для случаев невозможности представить документы по запросу существует норма п. 3 ст. 93 НК РФ: если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. Форма такого уведомления (Форма по КНД 1125045) утверждена Приложением N 1 к приказу ФНС России от 24.04.2019 N ММВ-7-2/204@. Уведомление направляется также и в случаях, указанных в п. 5 ст. 93.1 НК РФ, п. 5 ст. 105.29 НК РФ. К уведомлению необходимо приложить копии документов, которыми организация может подтвердить причины отсутствия истребуемых документов (акт о заливе и т.п.). Сделать это надо в первый рабочий день после получения требования ИФНС (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

В постановлении Шестнадцатого ААС от 31.05.2019 N 16АП-1169/19 (постановлением АС Северо-Кавказского округа от 28.10.2019 N Ф08-8174/19 оставлено без изменения) суд привел положения п. 6.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105, где сказано, что в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель предприятия назначает приказом комиссию по расследованию причин гибели. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. В случае утраты документов по причине пожара, наводнения, хищения или иным причинам (аварийным ситуациям) составляются: приказ о назначении комиссии по расследованию причин утраты документов; акт, составленный вышеуказанной комиссией, утвержденный руководителем организации; акт инвентаризации имущества и финансовых обязательств; справки из органов государственной противопожарной службы, правоохранительных органов, МЧС, коммунальных служб и др. компетентных органов; иные документы, подтверждающие соответствующие обстоятельства. Однако по совокупности собранной обществом информации о затоплении и акта технического осмотра водопроводно-канализационных устройств суд не признал невозможным представление доказательств в связи с утратой бухгалтерской документации общества в результате затопления. О порче документов во время затопления шла речь и в постановлениях Восемнадцатого ААС от 02.09.2015 N 18АП-9595/15, Седьмого ААС от 29.10.2018 N 07АП-6954/18 (суд усмотрел нарушение правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по восстановлению первичных учетных документов).

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.01.2010 по делу N А55-10367/2009 сказано, что были утрачены первичные документы в результате кражи. Восстановление утраченных документов в отношении ООО... невозможно, поскольку указанный контрагент был исключен из ЕГРЮЛ. Ответственность за невосстановление утраченных документов законодательством не предусмотрена, однако именно невосстановление документов налоговые органы приводят в качестве основного довода проявления недобросовестности налогоплательщика. Утрата и невосстановление первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, произошло не в результате виновных действий ОАО, а обусловлено чрезвычайными, непреодолимыми обстоятельствами. Налогоплательщик предпринял меры к восстановлению утраченных документов, о чем свидетельствует приказ предприятия, предписывающий главному бухгалтеру ОАО принять все необходимые меры по восстановлению украденных документов за период... Однако восстановить утраченные документы не представилось возможным. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестным выполнившим свои обязанности.

Если же меры по восстановлению не принимались, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа документов (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2013 N А22-663/2011 (пожар), Девятнадцатого ААС от 06.04.2015 N 19АП-1133/15 (пожар), ФАС Уральского округа от 28.04.2010 N Ф09-2782/10-С2 (хищение документов)). В постановлении Девятого ААС от 01.12.2017 N 09АП-56960/17 судьи указали, что вне зависимости от обстоятельств утраты соответствующих документов общество было обязано принять меры к восстановлению соответствующих документов.

Таким образом, налогоплательщику следует принять меры по восстановлению тех документов, срок хранения которых не истек. Документы, использованные при составлении налоговой отчетности, начислении и уплате налогов и страховых взносов, а также подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы, хранятся как минимум по 5 и 6 лет соответственно. Отсутствие документов может повлечь применение к организации и ее должностным лицам налоговой и административной ответственности.