Расчет налогового агента о выплатах иностранным компаниям за работы и услуги, оказанные на территории иностранного государства 2025

Какие выплаты за работы и услуги нужно отразить в Расчете?

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода должен сдавать налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения (п.4 ст. 310 НК РФ). Срок представления Расчета (п. 3 и п.4 ст. 289 и п. 4 ст. 310 НК РФ):

• не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода,
• по итогам года — не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п.1 Порядка заполнения Расчета он заполняется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации (далее — налоговый агент).

Причем в Расчете нужно отразить не только выплаты, с которых был удержан налог.

ВС РФ отметил, что обязанности налогового агента не исчерпываются исчислением, удержанием и перечислением налога. Как следует из ст. 24 НК РФ и п. 4 ст. 310 НК РФ, помимо информации об удержанных налогов, налоговый агент обязан представлять в налоговый орган информацию о выплаченном в адрес иностранного налогоплательщика доходе от источников в Российской Федерации независимо от того, подлежит ли этот доход налогообложению или нет.

Иное толкование приведенного регулирования противоречило бы смыслу налогового контроля (Решение ВС РФ от 30.03.2023 по делу N АКПИ23-19, доведено Письмом ФНС РФ от 31.05.2023 г. N БВ-4-7/6781@).

Таким образом, все выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Расчете (письма Минфина России от 07.08.2019 N 03-08-05/59549, от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, ФНС России от 20.06.2019 N СД-4-3/11937@, от 09.01.2018 N СД-4-3/36@, от 17.10.2016 N СД-4-3/19671@).

Как определить, какие выплаты за работы и услуги относятся к доходам от источников в РФ?

Какие доходы относятся к доходам от источников в РФ должно быть определено гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (ст.42 НК РФ).

Если говорить упрощенно, то в НК РФ обозначены два вида выплат иностранным компаниям:

1. Облагаемые у источника выплаты — они указаны в п.1 ст.309 НК РФ и к ним относятся преимущественно «пассивные» доходы иностранных компаний, не связанные с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ и доходы от оказания услуг и выполнения работ взаимозависимыми иностранными компаниями.
2. НЕоблагаемые у источника выплаты — их перечень приведен в п.2 ст.309 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 п. 1 ст.309 НК РФ), имущественных прав (за исключением указанных в пп. 9.2 п. 1 ст.309 НК РФ), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в пп. 9.4 п. 1 ст.309 НК РФ) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст.306 НК РФ (п.2 ст.309 НК РФ).

Но, по мнению Минфина, доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, признаются доходами от источников в РФ (письма ФНС России от 06.02.2020 N СД-4-3/1911@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611). Соответственно такие доходы должны быть отражены в Расчете.

Однако НК РФ не уточняет, к каким доходам относятся выплаты за работы и услуги, оказанные на территории иностранного государства.

В Письме от 14.11.2023 г. N ШЮ-4-13/14369@ ФНС указывала на:

• обязанность налогоплательщиков представлять налоговый расчет в отношении ВСЕХ выплат доходов иностранных организаций, в том числе не подлежащих налогообложению,
• факт того, что в налоговый расчет внесены новые разделы 4 и 5: сведения о выплаченных доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров) и сведения о выплаченных доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению.

Однако в Письме от 03.05.2024 г. N ШЮ-4-13/5215@ налоговая служба сообщила, что доходы от выполнения работ и оказания иностранной организацией услуг вне территории Российской Федерации НЕ являются доходами от источников в Российской Федерации в целях главы 25 НК РФ и в Расчете налогового агента могут НЕ отражаться.

При оценке места выполнения работ и оказания иностранной организацией услуг налоговые органы должны руководствоваться широким перечнем фактов, обстоятельств и сведений. В качестве выполненных работ (оказанных услуг) на территории иностранного государства могут рассматривается, например:

• услуги по обучению персонала российской организации, проведение которых осуществляется вне территории Российской Федерации;
• туристические услуги, оказанные на территории иностранного государства;
• выполнение для российского налогоплательщика проектно-изыскательских работ в целях реализации промышленных проектов вне территории Российской Федерации;
• пусконаладочные работы оборудования, установленного на территории иностранного государства;
• информационные, аудиторские, консультационные услуги, оказанные иностранным контрагентом удаленно;
• прочие работы (услуги), место оказания которых не может быть однозначно определено как территория Российской Федерации.

Если работы или услуги выполняет взаимозависимая иностранная компания

Если доходы от оказания услуг или выполнения работ получает взаимозависимая иностранная организация, у российского заказчика (организации или ИП) возникают обязанности налогового агента, даже если фактически услуги оказываются (работы выполняются) на территории иностранного государства.

Причем в целях этой нормы работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству).

Т.е., если иностранная компания является взаимозависимым лицом, то в нашем примере при выплате доходов за работы по изготовлению товаров на территории иностранного государства и за посреднические услуги необходимо удержать налог по ставке 15% (пп.4 п.2 ст.284, пп. 9.4 п. 1 ст. 309, п.1 ст.310 НК РФ). Но даже если такие выплаты не будут облагаться в РФ при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, они все равно должны быть отражены в Расчете, т.к. услуги считаются оказанными на территории РФ.

Поскольку доходы от оказания услуг и выполнения работ взаимозависимым лицам, указаны в п.1 ст.309 НК РФ как облагаемые у источника выплаты, их следует отразить в Разделе 3 Расчета (п.52 Порядка заполнения Расчета). Для Расчетов, представляемых за периоды с 1 января 2025 года, для таких выплат установлен специальный код дохода — 41 «Доходы от выполнения работ (оказания услуг) на территории Российской Федерации взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со статьей 105.1 Кодекса».

Если выплаты взаимозависимым иностранным компаниям за работы и услуги НЕ будут облагаться налогом при применении соглашения об избежании двойного налогообложения, то по строке 070 Раздела 3 Расчета указывается значение «99.99».

Оплата иностранному поставщику через агента

Довольно часто российские организации, предприятия и ИП оплачивают приобретаемые у иностранных компаний товары, работы или услуги через платежных агентов, в функции которых входит получение денежных средств, в т.ч. в иностранной валюте на свой счет в банке от принципала и дальнейшее перечисление денег на счета иностранных поставщиков. Привлечение таких платежных посредников обусловлено введением санкций недружественных государств.

В такой ситуации возникает вопрос: нужно ли удерживать налог при перечислении денежных средств посреднику и отражать выплаты в Расчете?

По мнению автора, если у организации или ИП заключен договор с иностранной компанией и для перечисления денег привлекается иностранный платежный посредник, то алгоритм действий в целях выполнения обязанностей налогового агента по налогу на прибыль должен быть такой:

1. Нужно разделить вознаграждение агента и другие выплаты, предназначенные для иностранных поставщиков.
2. Считаем, что выплаты, предназначенные для иностранных поставщиков, перечислены НЕ на счет посредника, а на счета самих иностранных компаний.

Соответственно, если при их выплате нужно удержать налог, следует его удержать при перечислении денег на счет платежного агента. Выплаты иностранным компаниям через платежного агента отражаются в Расчете в порядке, который применялся бы, если бы платежи были произведены напрямую. И это правило действует даже в том случае, когда функции платежного посредника выполняет российская организация.

Такие выводы следуют из разъяснений ФНС.

Так ФНС разъяснила российской организации, заключившей договор фрахта с иностранной организацией и выплачивающей доход через иностранного посредника, что в случае, когда иностранный платежный посредник был привлечен в связи с введенными в отношении Российской Федерации ограничениями на банковские операции он не считается источником дохода иностранной организации в рамках договора фрахта. Поэтому российская организация, выплачивающая доходы, указанные в п.1 ст.309 НК РФ иностранной организации, подлежащие налогообложению в Российской Федерации, является налоговым агентом вне зависимости от того, каким образом проведена оплата.

ФНС России также полагает, что дата перечисления российской организацией денежных средств платежному иностранному посреднику для осуществления оплаты услуг по договору фрахта является датой выплаты дохода для целей п. 1 ст. 310 НК РФ (Письмо ФНС от 09.06.2023 г. N СД-4-3/7399@).

Аналогичные выводы следуют из Письма Минфина России от 20.02.2023 г. N 03-07-08/14292.

Так, Минфин РФ разъясняет, что при приобретении российской организацией у иностранной организации прав по лицензионному договору российская организация выступает в качестве налогового агента, в том числе в случае, если денежные средства перечисляются на расчетный счет российского лица (агента лицензиара), осуществляющего по поручению иностранной организации сбор денежных средств за оказанные этой иностранной организацией услуги.

3. Разбираемся с вознаграждением платежного посредника.

Если иностранная компания-посредник НЕ является взаимозависимой организацией, то такой доход НЕ облагается у источника выплаты, даже если услуги оказаны на территории РФ (п.2 ст.309 НК РФ). Но для заполнения Расчета необходимо выяснить, как квалифицировать выплаты: доходы от источников в РФ или доходы от источников ЗА пределами РФ.

Если иностранный платежный агент не находился на территории РФ (услуги оказываются удаленно), денежные средства российская организация или ИП перечисляет в иностранный банк, то, по мнению автора, можно считать, что услуги оказаны на территории иностранного государства и в Расчете их можно НЕ отражать (это доходы НЕ от источников в РФ). Но если у платежного посредника открыт счет в банке на территории РФ, по мнению автора, следует считать, что услуги агента оказаны на территории РФ. А значит, такие выплаты следует отразить в Расчете.

Такие необлагаемые выплаты отражают в Разделе 4 Расчета (п. 111 Порядка заполнения) с кодом дохода — 36 «Доходы от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащие налогообложению у источника выплаты»

***

Мы рассмотрели только отдельные вопросы по классификации выплат иностранным компаниям за работы и услуги, оказанные на территории иностранного государства в целях налогообложения и отражения их в Расчете. Наша аудиторская практика показывает, что особые трудности возникают у финансовой службы при налогообложении выплат иностранным компаниям-резидентам государств, с которыми заключены и действуют соглашения об избежании двойного налогообложения, при выплатах иностранным перевозчикам и экспедиторам. Поэтому компаниям, осуществляющим внешнеэкономическую деятельность, рекомендуем проводить налоговый аудит или включать в техническое задание на аудит углубленную проверку налогового учета или отдельных операций, вызывающих сомнения.

В статьях экспертов «Правовест Аудит» можно прочитать об особенностях налогового агента по налогу на прибыль при выплате дохода:

• иностранным экспедиторам
• иностранным перевозчикам

Также мы обсуждали, что важно знать налоговому агенту по НДС и налогу на прибыль в 2025 при «импорте» работ и услуг на Круглом столе, материалы которого можно получить (запись видео — 2 часа 19 мин., презентация −133 слайда).